Статья 149 НК РФ определяет перечень операций, не подлежащих обложению (освобождаемых от обложения) налогом на добавленную стоимость. Применение данной нормы НК РФ на практике вызывает множество вопросов. На некоторые из них мы попросили ответить ИЛЬЮ АПАРЫШЕВА, референта государственной гражданской службы РФ 3-го класса.
Реализуешь лом —от НДС свободен!
В процессе собственного производства у ЗАО образуется лом черных металлов. Подлежит ли освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость реализация указанного лома при отсутствии лицензии на данный вид деятельности?
Согласно подп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация лома и отходов черных и цветных металлов.
Положением о лицензировании заготовки, переработки и реализации лома черных металлов, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 14.12.2006 № 766 предусмотрено, что указанное Положение не распространяется на реализацию лома черных металлов, образовавшегося у юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в процессе собственного производства.
Согласно изложенному при осуществлении операций по реализации лома черных металлов, образовавшегося у ЗАО в процессе собственного производства, данные операции освобождаются от обложения НДС согласно подп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ при выполнении требования п. 4 ст. 149 Кодекса.
СПРАВКА
Согласно п. 4 ст. 149 НК РФ, в случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями данной статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.
Одновременно стоит отметить, что в указанной ситуации ЗАО вправе пользоваться освобождением от обложения НДС, предусмотренным подп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ, только в том случае, если оно не осуществляло при этом заготовку (закупку) лома черных металлов у физических, юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.
Дело за лицензией…
Некоммерческая организация оказывает услуги по подготовке кадров. Вправе ли данная организация применять освобождение от уплаты НДС по этому направлению деятельности?
Объектом обложения налогом на добавленную стоимость согласно п. 1 ст. 146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Исключение составляют операции по реализации товаров (работ, услуг), перечисленные в ст. 149 НК РФ.
Согласно подп. 14 п. 2 ст. 149 Кодекса услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанного в лицензии) или воспитательного процесса не подлежат обложению (освобождаются от обложения) НДС.
Пунктом 6 ст. 149 НК РФ предусмотрено, что операции, перечисленные в ст. 149 Кодекса, не подлежат обложению (освобождаются от обложения) налогом на добавленную стоимость при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таким образом, оказание услуг некоммерческими образовательными организациями в сфере образования, в том числе услуг по подготовке кадров, не подлежит обложению (освобождается от налогообложения) налогом на добавленную стоимость только в случае наличия лицензии на право осуществления соответствующей образовательной деятельности.
«Детальное» налогообложение
ЗАО осуществляет гарантийный ремонт аудио-, видео- и бытовой техники по договорам с фирмами — изготовителями продукции. Согласно договорам фирмы-изготовители компенсируют ЗАО стоимость запасных частей, использованных для сервисного обслуживания товаров, а также затраты на ремонт товаров в соответствии с расценками, указанными в приложении к договору.
После предъявления отчета по произведенным гарантийным ремонтам фирме-изготовителю ЗАО получает денежную компенсацию из расчета количества ремонтов и фиксированных в договоре расценок за каждый вид гарантийного ремонта. Вся эта сумма отражается по дебету счета и кредиту счета 90 субсчет «Выручка по гарантийным ремонтам».
Затраты, понесенные при организации и непосредственном проведении гарантийных ремонтов, включая выплаты привлеченным сторонним сервисным центрам, отражаются по дебету счета 20 субсчет «Расходы по гарантийным ремонтам».
Каков порядок применения освобождения от НДС, предусмотренного подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ, в указанной ситуации?
Согласно подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.
В соответствии с Законом РФ от 07.02.92 № 2300-1 «О защите прав потребителей» изготовитель несет ответственность за качество товара и безвозмездное исполнение гарантийных обязательств перед потребителем, изложенных в техническом паспорте товара или ином заменяющем его документе. Изготовитель на основании договора определяет предприятия, уполномоченные на принятие претензий от потребителя, а также для выполнения гарантийного ремонта и технического обслуживания.
Поскольку право на гарантийный ремонт вытекает из приобретения товара ненадлежащего качества, обязанность по безвозмездному устранению недостатков товара (гарантийный ремонт) возлагается на изготовителя (продавца) или организацию, выполняющую функции изготовителя (продавца) такого товара, независимо от того, кто непосредственно будет оказывать услугу или выполнять работу по гарантийному ремонту данного товара.
На этом основании не включаются в налоговую базу средства, полученные от организаций-изготовителей (продавцов) (в том числе нерезидентов) либо организаций, выполняющих функции изготовителя (продавца), для ремонта и технического обслуживания товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации.
Услуги по текущему ремонту указанных товаров, стоимость которых оплачивается потребителем, в полном объеме облагаются налогом на добавленную стоимость.
Таким образом, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) только суммы, полученные организацией, осуществляющей непосредственно гарантийный ремонт, в пределах возмещения стоимости гарантийного ремонта, а также стоимости запасных частей, использованных на осуществление данного ремонта.
При этом следует учесть Письмо ФНС России от 20.06.2005 № 03-1-03/1060/10@. Согласно данному Письму суммы вознаграждения, а также иные денежные средства, поступившие от предприятий-изготовителей и остающиеся в распоряжении российской компании, сервисных центров, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
Согласно п. 4 ст. 149 НК РФ, в случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.
Таким образом, вышеуказанное освобождение от налогообложения в соответствии с подп. 13 п. 2 ст. 149 Кодекса может применяться только при соблюдении всех вышеперечисленных условий.
Поблажек нетдля инвалидов
Общественная организация инвалидов реализует приобретенную продукцию. Может ли данная организация получить освобождение от уплаты НДС, предусмотренное подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ?
В соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных в абз. 2 подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25%.
Исходя из данной нормы Кодекса от налога на добавленную стоимость освобождается реализация общественными организациями инвалидов только товаров, произведенных этими организациями.
Реализация приобретенных товаров не освобождается от обложения НДС.
Данную позицию подтверждает также Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2003 № 156-О.
Льготный режимвзамен на аттестацию
В государственном вузе функционирует Учебно-методический центр подготовки профессиональных бухгалтеров, аккредитованный при Институте профессиональных бухгалтеров России. Каков порядок обложения НДС семинаров для бухгалтеров, проводимых на базе данного центра?
Согласно подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.
В соответствии с п. 6 ст. 33 Закона РФ от 10.07.92 № 3266-1 «Об образовании» право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные законодательством РФ, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения).
Статьей 21 указанного Закона предусмотрено, что профессиональная подготовка может быть получена в образовательных учреждениях, а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, и в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, обладающих соответствующей квалификацией.
Согласно п. 10 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 № 796, лицензия на осуществление образовательной деятельности имеет приложение, в котором в том числе указываются перечень образовательных программ, направлений и специальностей подготовки, по которым предоставляется право ведения образовательной деятельности, их уровень (ступени) и направленность, нормативные сроки освоения.
Кроме того, на основании п. 13 Положения о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденного Приказом Минобразования России от 06.09.2000 № 2571, освоение дополнительных профессиональных образовательных программ профессиональной переподготовки специалистов завершается обязательной государственной итоговой аттестацией.
При этом согласно п. 2 Положения № 796 образовательная деятельность в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации, лицензированию не подлежит и облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
Таким образом, льготный режим обложения налогом на добавленную стоимость, предусмотренный подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, может быть применен по образовательной деятельности, проводимой государственным высшим учебным заведением по подготовке бухгалтеров, при соблюдении требований о наличии соответствующей лицензии, проведении итоговой аттестации с выдачей документов об образовании или квалификации лиц, прошедших обучение.
Жизненно важныевопросы
Общество закупает автомобили и дооборудует их в автомобили скорой медицинской помощи. В Одобрении типа транспортного средства указан код Классификатора 45 1785 «Автобусы санитарные», в технических условиях — код 94 5100 «Оборудование санитарно-гигиеническое, средства перемещения и перевозки». Вправе ли данное общество при реализации указанных автомобилей скорой медицинской помощи применять освобождение от НДС, предусмотренное подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ?
В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению (освобождается от обложения) налогом на добавленную стоимость реализация на территории Российской Федерации важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники. Перечень такой техники утвержден Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 № 19 (далее — Перечень).
В этот Перечень входят изделия с кодами 94 5100 «Оборудование санитарно-гигиеническое, средства перемещения и перевозки», и в частности изделия с кодом 94 5150 «Средства перемещения и перевозки медицинские (носилки, тележки и др.)».
В соответствии с Примечанием к Перечню принадлежность отечественной медицинской техники к перечисленной в настоящем Перечне медицинской технике подтверждается соответствием кодов по классификации Классификатора, приведенных в настоящем Перечне, кодам Классификатора, указанным в государственном стандарте, отраслевом стандарте, техническом условии.
Таким образом, соответствие кодов Классификатора, указанных в технической документации отечественной медтехники, кодам по классификации Классификатора, приведенных в Перечне, является основанием для применения при ее реализации освобождения от обложения налогом на добавленную стоимость.
В соответствии с п. 9 Положения о разработке, принятии, введении в действие, ведении и применении общероссийских классификаторов технико-экономической и социальной информации в социально-экономической области, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 10.11.2003 № 677, определение по Классификатору кода объекта классификации, относящегося к деятельности хозяйствующего субъекта, осуществляется хозяйствующим субъектом самостоятельно путем отнесения этого объекта к соответствующему коду и наименованию позиции Классификатора, за исключением случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
Таким образом, организация самостоятельно определяет код продукции по Классификатору и, указывая этот код в технической документации, может применять при реализации данной техники освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость.
Как следует из вопроса, общество закупает автомобили, дооборудует их в автомобили скорой медицинской помощи (устанавливает реанимационное оборудование, носилки и т.д.) и в результате реализует автомобили скорой медицинской помощи.
Обществу выдано Одобрение типа транспортного средства, из которого следует, что транспортному средству присвоен код Классификатора 45 1785 «Автобусы санитарные».
В технических условиях на автомобиль скорой медицинской помощи указан код Классификатора 94 5100 «Оборудование санитарно-гигиеническое, средства перемещения и перевозки».
Таким образом, возникает спорная ситуация, так как код Классификатора 94 5100 в Перечне поименован, а код 45 1785 — нет.
В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 16.05.2003 № 287 государственный контроль и надзор за соблюдением юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями обязательных требований государственных стандартов к продукции (товарам), работам и услугам осуществляет Государственный комитет Российской Федерации по стандартизации и метрологии (Федеральное агентство по техническому регулированию и метрологии).
Согласно Письму ФНС России от 25.04.2007 № ШТ-6-03/349@, основанному на разъяснениях Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии (письма от 16.03.2007 № ЕП-101-26/1223 и от 29.03.2007 № СП-101-26/1520), классификация и кодирование автомобилей скорой медицинской помощи в группировке 94 5150 «Средства перемещения и перевозки медицинские (носилки, тележки и др.)», относящейся к медицинскому оборудованию, являются неправомерными. Данные автомобили должны относиться к группировке Классификатора 45 1785 «Автобусы санитарные».
Таким образом, при реализации автомобилей скорой медицинской помощи организация не вправе применять освобождение, предусмотренное подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Кружок — не повод для налога
Муниципальное предприятие проводит занятия с несовершеннолетними детьми в кружке «Занимательный французский» и студии творческого развития «Сказка». Вправе ли данное предприятие использовать освобождение от обложения НДС, предусмотренное подп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ, при оказании вышеуказанных услуг?
Согласно подп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.
В соответствии с п. 6 ст. 149 НК РФ перечисленные в данной статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таким образом, п. 6 ст. 149 НК РФ предусматривает необходимость наличия лицензии на осуществление деятельности, если лицензирование данной деятельности предусмотрено законом.
В силу ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» деятельность по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках не перечислена в числе видов деятельности, подлежащих лицензированию.
Закон РФ от 10.07.92 № 3266-1 «Об образовании» предусматривает лицензирование деятельности по дополнительному образованию.
Согласно подп. «а» п. 2 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 № 796, не подлежит лицензированию образовательная деятельность в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации.
Таким образом, действующим законодательством не предусмотрено лицензирование деятельности по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках и студиях, следовательно, оказание услуг муниципальным предприятием по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружке «Занимательный французский» и студии творческого развития «Сказка» не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.