На сегодняшний день приобретение ценных бумаг является одним из видов вложений денежных средств. В большинстве случаев организации предпочитают приобретать ценные бумаги на собственные деньги, а при их недостаточности на эти цели могут быть направлены средства, полученные по договору займа.
В случае приобретения ценных бумаг за счет заемных средств организации-заемщики могут столкнуться с проблемой классификации расходов в виде процентов по займам для целей налогообложения прибыли.
В общем случае налоговое законодательство позволяет организации-заемщику учесть для целей налогообложения прибыли расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, то есть и по договорам займа, в составе внереализационных расходов. Основанием для этого является подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.
При этом расходом будет признаваться только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.
Основной вопрос налогообложения заключается в том, в каком периоде организация-заемщик вправе учесть такие расходы.
Существует два противоположных друг другу подхода к решению вышеуказанной проблемы.
Первый подход основан на нормах ст. 272 НК РФ, определяющей порядок признания расходов при методе начисления.
Согласно п. 8 этой статьи по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
К расходам, о которых идет речь в п. 8 ст. 272 НК РФ, относятся и расходы в виде процентов, подлежащих выплате организацией-заемщиком по договору займа.
Таким образом, получается, что, применяя вышеуказанные нормы налогового законодательства, расходы в виде процентов по договору займа организация-заемщик должна относить к расходам для целей налогообложения прибыли организаций на конец каждого отчетного периода.
Второй подход основан на положениях ст. 280 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.
Организации, реализующие ценные бумаги, обязаны определять доходы и расходы в соответствии с положениями указанной статьи. При этом доходы организации от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги. Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются, в частности, исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию.
Исходя из вышесказанного можно сделать вывод о том, что, так как денежные средства, полученные по договору займа, были направлены на приобретение ценных бумаг, расходы в виде процентов, подлежащих уплате по договору займа, следует относить к расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, и учитывать их в момент реализации таких ценных бумаг.
Позиция официальных органов по данному вопросу на сегодняшний день состоит в том, что расходы в виде процентов по договорам займа следует учитывать не в момент реализации ценных бумаг, а равномерно, на протяжении всего срока действия договора займа, на конец каждого отчетного периода (см., в частности, Письмо Минфина России от 14.11.2006 № 03-03-04/2/239).
Аналогичная позиция изложена в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.09.2006 № А56-15224/2005, в котором суд признал неправомерным отнесение процентов по договору займа к расходам для целей налогообложения прибыли организаций, связанным с приобретением ценных бумаг, в соответствии со ст. 280 НК РФ.