Учитывая значительный объем закрепленного за бюджетными учреждениями федерального (муниципального) имущества, в настоящее время очень остро стоит задача повышения эффективности его использования для нужд указанных организаций.
Один из способов решения задачи — предоставление имущества в аренду. Однако в этом случае учреждения сталкиваются с проблемой иного рода — с налогообложением полученных доходов.
В целях повышения эффективности использования имущества учреждение в случае временного отсутствия потребности в том или ином закрепленном за ним объекте основных средств может сдавать его в аренду сторонним организациям, а получаемую арендную плату направлять для организации дополнительного бюджетного финансирования.
Данная норма, в частности, предусмотрена ст. 33 Федерального закона от 19.12.2006 № 238-ФЗ «О федеральном бюджете на 2007 год» в части доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление федеральным государственным учреждениям культуры и искусства, здравоохранения, науки, научного обслуживания российских академий наук, образовательным и архивным учреждениям. Указанные доходы «в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета и отражаются в сметах доходов и расходов указанных учреждений» в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования их содержания и развития материально-технической базы.
При этом налоговые органы, считая арендную плату доходом бюджетного учреждения, требуют обложения ее налогом на прибыль.
Данная позиция подтверждена, в частности, Письмом Минфина России от 04.04.2005 № 03-03-01-04/4/33, согласно которому:
· в соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду включаются в состав внереализационных доходов организаций, если они не учитываются ими в составе доходов от реализации;
· согласно ст. 42 Бюджетного кодекса РФ к доходам бюджета от использования имущества, находящегося в государственной собственности, относится плата от сдачи его в аренду после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах;
· в связи с изложенным доходы от сдачи имущества в аренду, получаемые организацией, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке (при этом полученный от арендной платы доход уменьшается в целях налогообложения прибыли учреждения на суммы налога на имущество и арендной платы за земельный участок в части, приходящейся на имущество, сдаваемое в аренду, а также на суммы амортизации по этому имуществу и расходов по его содержанию, не оплачиваемых арендатором).
В
И, наконец, данная позиция была подтверждена Письмом Минфина России от 22.02.2006 № 02-05-03/366, согласно которому «полученные бюджетными организациями доходы от реализации товаров, работ, услуг, от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, а также средства от продажи имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль».
Основываясь на вышеперечисленных документах, налоговые органы с
Несмотря на кажущуюся стройность изложенных в вышеприведенных документах требований налоговых органов, их практическая реализация довольно затруднительна, а в ряде случаев просто невозможна. По нашему мнению, специалисты Минфина при подготовке разъяснений не в полной мере учли особенности получения бюджетными учреждениями дополнительных средств от сдачи в аренду, регламентируемые ежегодно законами о федеральном бюджете.
Перечислим только основные противоречия, возникающие в процессе реализации требований Минфина и налоговых органов:
1. Поскольку в соответствии со ст. 298 ГК РФ «бюджетное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным этим учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества», данные учреждения при сдаче в аренду закрепленного за ними в оперативное управление имущества выступают только его балансодержателями. Арендодателем выступает соответствующий орган управления государственным (муниципальным) имуществом. Арендная плата по таким «трехсторонним» договорам поступает в бюджет, минуя счета учреждения-балансодержателя, и только потом в соответствии со ст.33 Федерального закона от 19.12.2006 № 238-ФЗ поступает на обособленные бюджетные лицевые счета последнего в виде дополнительного бюджетного финансирования (которое в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не является доходом для целей налогообложения прибыли) и используется согласно утвержденной вышестоящим распорядителем бюджетных средств дополнительной смете расходов. Таким образом, поскольку учреждение не является арендодателем, оно не может быть и налогоплательщиком по налогу на прибыль с арендной платы (которую, как видно из вышеизложенного, оно фактически не получает).
2. Налицо противоречие требований налоговых органов и ВАС РФ положениям Федерального закона от 19.12.2006 № 238-ФЗ, согласно которым арендная плата в доходах федерального бюджета учитывается в полном объеме (то есть без уменьшения ее на суммы налога на прибыль). Таким образом, функции налогоплательщика по налогу на прибыль в соответствии с требованиями ст. 42 Бюджетного кодекса РФ, согласно которой суммы арендной платы становятся неналоговыми доходами соответствующего бюджета только после уплаты с них всех предусмотренных действующим законодательством налогов, могут быть возложены только на выступающий арендодателем орган управления имуществом.
3. Конечно, выступающий арендодателем орган управления имуществом мог бы делегировать функции налогоплательщика по налогу на прибыль учреждению — балансодержателю сдаваемого в аренду имущества как налоговому агенту. Однако же выполнение учреждением функций налогового агента по налогообложению дохода от арендной платы (вместо органа управления имуществом) не регламентировано действующим налоговым законодательством в отличие от обложения данных сумм НДС, которое в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ возложено, кстати, не на балансодержателя, а на арендатора. Да и выполнить функции налогового агента по налогу на прибыль в условиях, когда выручка поступает в бюджет, минуя лицевые счета учреждения-балансодержателя, практически невозможно.
4. И наконец, требования налоговых органов не учитывают такого обстоятельства, обусловливающего невозможность учреждения-балансодержателя выполнить функции налогоплательщика по налогу на прибыль в части доходов от арендной платы, как отсутствие в данном учреждении коммерческой деятельности как таковой. При этом непонятно, за счет каких средств учреждение должно перечислить в бюджет налог (внебюджетных средств у него нет, а перечисление налога на прибыль с бюджетных лицевых счетов, куда и поступают в виде дополнительного бюджетного финансирования суммы полученной арендной платы, блокируется органами федерального казначейства, поскольку перечисление в бюджет налога за счет бюджетных же средств противоречит требованиям действующего бюджетного законодательства). Поэтому, если орган, фактически получивший арендную плату от сдачи в аренду закрепленного за учреждением имущества, желает делегировать последнему свои функции по налогообложению данного дохода, то и перечислять полученные средства учреждению он должен, по нашему мнению, на два различных счета (дополнительное бюджетное финансирование, источником которого является сумма полученной арендной платы за вычетом из нее сумм налога на прибыль, — на дополнительный бюджетный лицевой счет; а саму сумму указанного налога — на внебюджетный лицевой счет учреждения для последующего перечисления с него в соответствующие бюджеты).
Требования Минфина и налоговых органов были бы справедливы в случае, если вопреки требованиям Гражданского кодекса РФ бюджетное учреждение сдает закрепленное за ним имущество самостоятельно (без участия органов управления имуществом)1. В этом случае учреждение действительно позиционируется условиями двусторонних договоров аренды как арендодатель, получает на свои внебюджетные лицевые счета арендную плату и, несомненно, является налогоплательщиком по налогу на прибыль. Но даже в этом случае, учитывая, что в соответствии с требованиями гражданского законодательства учреждение не имеет права самостоятельно распоряжаться закрепленным за ним в оперативное управление имуществом, полученная им сумма арендной платы (без НДС) за минусом начисленного на нее налога на прибыль подлежит сдаче в доход соответствующего бюджета как незаконно полученный доход.
Кстати, при этом на счета учреждения должен поступать и начисленный на сумму арендной платы НДС, так как учреждение не является в отличие от органа управления имуществом «органом государственной власти и управления» или «местного самоуправления» и требования п. 3 ст. 161 НК РФ на него не распространяются.
Исходя из вышеизложенного следует признать, что в попытке увеличить собираемость налогов Минфин РФ, а с его подачи и Высший Арбитражный Суд РФ, и налоговые органы выпустили рекомендации, явно противоречащие требованиям действующего законодательства. Учитывая массовый характер противоречий, а также социальную значимость их скорейшего разрешения, указанным государственным органам, по нашему мнению, целесообразно в срочном порядке уточнить свои позиции по данному вопросу.
1 Такие случаи возникают, в частности, при сдаче в аренду закрепленного за учреждениями движимого имущества, по которому органы управления имуществом почему-то уклоняются от выполнения своих функций арендодателя.