Налоговые льготы по ЕСН регулируются ст. 239 НК РФ. Учитывая позицию официальных органов и арбитражную практику, некоторые особенности применения таких льгот рассматривает Юрий Лермонтов, консультант департамента бюджетной политики Минфина России.
В статье 239 НК РФ приведен перечень налогоплательщиков, освобождаемых от уплаты единого социального налога. Поскольку в соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Закон № 167-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 НК РФ, возникают споры по поводу того, освобождаются ли организации, перечисленные в ст. 239 НК РФ, от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
В силу ст. 2 Закона № 167-ФЗ правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах, если иное не предусмотрено этим Законом.
Согласно п. 1 ст. 243 НК РФ сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и в каждый внебюджетный фонд.
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в силу ст. 3 Закона № 167-ФЗ являются индивидуально-возмездными обязательными платежами, которые зачисляются в бюджет Пенсионного фонда РФ и обеспечивают права граждан на получение трудовой пенсии в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенных на его индивидуальном лицевом счете.
В соответствии с п. 3 ст. 9 Закона № 167-ФЗ финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм единого социального налога, зачисляемых в федеральный бюджет, а финансирование выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии — за счет средств бюджета ПФР. То есть страховые взносы на страховую и накопительную части трудовой пенсии уплачиваются в ПФР в виде сумм страховых взносов, а суммы, зачисляемые в федеральный бюджет на цели государственного пенсионного страхования, уплачиваются в составе ЕСН.
Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые в ПФР, не входят в состав единого социального налога и не включены в налоговую систему РФ. Указанные страховые взносы не относятся к числу налогов, не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 НК РФ.
Согласно письмам Минфина России от 24.06.2003 № 04-04-02/2-33 и от 17.06.2003 № 04-04-04/64 нормы ст. 239 НК РФ, устанавливающие льготы по ЕСН, не применяются в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, так как это не предусмотрено Законом № 167-ФЗ.
Свою позицию Минфин России обосновывает тем, что согласност. 17 и 52 НК РФ объект обложения, налоговая база и налоговые льготы являются различными
элементами налогообложения. Поэтому установление единообразного объекта обложения и базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и ЕСН не означает, что льготы по ЕСН, предусмотренные ст. 239 НК РФ, должны автоматически применяться в отношении страховых взносов.
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование являются самостоятельными платежами и уплачиваются в соответствии с Законом № 167-ФЗ.
Как следует из Письма Минфина России от 21.02.2003 № 04-04-04/13, предприниматель-инвалид, имеющий право на льготу по уплате ЕСН, предусмотренную ст. 239 НК РФ, обязан уплачивать страховой взнос на обязательное пенсионное страхование.
Аналогичный вывод содержится в письмах Управления ФНС России по г. Москве от 14.05.2005 № 21-11/34168, от 17.10.2002 № 28-11/48940.
Арбитражная практика
В Решении от 04.06.2004 № 4091/04 ВАС РФ указал, что до
По мнению арбитражных судов, нормы ст. 239 НК РФ, устанавливающие льготы по ЕСН, в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не применяются.
Судьи при этом исходят из положений Закона № 167-ФЗ и принятого позднее Федерального закона от 31.12.2001 № 198-ФЗ «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», внесшего изменения в
гл. 24 НК РФ, согласно которым страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются составной частью единого социального налога и не отвечают понятию налога по ст. 8 НК РФ.
Поскольку страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются составной частью ЕСН, действие ст. 239 НК РФ, предусматривающей льготу по уплате ЕСН, не распространяется на уплату этих взносов.
Специальной нормы для предоставления льгот по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование общественным организациям инвалидов Федеральный закон № 167-ФЗ не содержит.
Поэтому организации, перечисленные в ст. 239 НК РФ, освобождаются только от уплаты ЕСН, но при этом страховые взносы на обязательное пенсионное страхование обязаны уплачивать в полном объеме.
Такие выводы содержатся в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2004 № А56-21510/03, ФАС Северо-Кавказского округа от 19.07.2005 № Ф08-3138/2005-1276А, от 14.06.2005 № Ф08-2307/2005-1017А, от 26.01.2005 № Ф08-34/2005-16А, от 14.05.2004 № Ф08-1774/2004-694А, ФАС Уральского округа от 30.05.2006 № Ф09-4479/06-С1, от 24.10.2005 № Ф09-3955/05-С1, ФАС Центрального округа от 13.04.2006 № А08-2465/05-21, от 19.04.2005 № А14-11717/2004/442/12, от 21.02.2005 № А14-9569/2004.
Обращаем внимание, что, по мнению арбитражных судов, льготы, предусмотренные ст. 239 НК РФ, распространяются на вознаграждения, начисляемые инвалидам I, II или III группы по гражданско-правовым договорам.
К таким выводам приходят ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 03.04.2006 Ф04-1298/2006(20891-А27-2) и ФАС Уральского округа в постановлениях от 14.04.2005 № Ф09-1349/05-АК, от 22.03.2005 № А56-17617/04.
Судами отклоняются доводы налоговых органов о том, что понятие «работник» следует применять в значении, определенном ст. 20 Трудового кодекса, в соответствии с которой сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель; работник — физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем.
Поскольку в п. 1 ст. 236 НК РФ понятие «работник» распространено на лиц, выполняющих работы (оказывающих услуги) на основании заключенных с ними гражданско-правовых договоров, то предусмотренная ст. 239 НК РФ льгота по ЕСН распространяется на вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II и III группы по договорам гражданско-правового характера.
Федеральным законом от 31.12.2001 № 198-ФЗ были внесены изменения в ст. 236 НК РФ — в качестве объекта налогообложения предусмотрены не выплаты в пользу работников, а выплаты в пользу физических лиц, в том числе по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
Согласно подп. «а» п. 4 ст. 1 Федерального закона от 20.07.2004 № 70-ФЗ в подп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ были внесены изменения (вступившие в силу с 01.01.2005), в соответствии с которыми слова «на каждого работника» в данной норме заменяются словами «на каждое физическое лицо».
Таким образом, с 1 января
Вместе с тем в Постановлении ФАС Уральского округа от 14.04.2005 № Ф09-1349/05-АК арбитражный суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно применил положения абз. 4 подп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ в отношении выплат, произведенных по договорам гражданско-правового характера за 2002 и 2003 гг.
По мнению судей, из анализа ст. 235, п. 1 ст. 236, абз. 4 подп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ следует, что для целей применения данной налоговой льготы не имеет значения, какой договор (трудовой или гражданско-правовой) был заключен между работодателем и физическим лицом на выполнение работ, оказание услуг.
Как применить льготу
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются, в частности, организации любых организационно-правовых форм — с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы.
ПРИМЕР 1
Работник организации в результате освидетельствования в учреждении медико-социальной экспертизы был признан инвалидом III группы с 30 марта. Сумма выплат в пользу этого работника за январь — февраль не превысила 100 000 руб. Поэтому с 1 марта организация имеет право применять льготу по ЕСН до момента, когда сумма начисленного дохода данного работника (начиная с января) не достигнет 100 000 руб.
Как уже было отмечено, в соответствии со ст. 239 НК РФ не начисляется ЕСН на суммы до 100 000 руб., выплачиваемые работникам, являющимся инвалидами I, II и III групп. Законом № 167-ФЗ аналогичной льготы по выплатам инвалидам не предусмотрено.
Согласно п. 2 ст. 243 НК РФ сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.
Каким образом в данном случае исчислять сумму ЕСН с учетом применения налоговых льгот по работникам, являющимся инвалидами I, II и III групп?
Ответ на данный вопрос был сформулирован в Письме Минфина России от 14.05.2005 № 03-05-02-04/96.
Финансовое ведомство указало, что в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом № 167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.
Минфин России сослался на Решения ВАС РФ от 08.10.2003 № 7307/03 и от 04.06.2004 № 4091/04, в которых указано, что на основании систематического толкования ст. 237, 239, 241 и 243 НК РФ определена последовательность исчисления ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет.
Вначале исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без учета льгот; далее из этой суммы вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; из полученной суммы вычитается сумма налога, льготируемая в соответствии со ст. 239 НК РФ (при этом льготы, предусмотренные ст. 239 НК РФ, не распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование); оставшаяся сумма подлежит уплате в федеральный бюджет.
ПРИМЕР 2
Богданов И.Б. является инвалидом II группы. За I квартал
Исчисляем сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет:
40 000 руб. х 20% = 8000 руб.
Из этой суммы вычитаем сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование:
8000 руб. – (40 000 руб. х 14%) = 2400 руб.
Далее из этой суммы вычитаем льготируемую сумму налога в соответствии со ст. 239 НК РФ:
2400 руб. – (40 000 руб. х 20% – 40 000 руб. х 14%) = 0.
Таким образом, в приведенном примере нет перечислений в федеральный бюджет, но при этом сумма налогового вычета (40 000 руб. х 14% = 5640 руб.) не превышает сумму налога, подлежащую уплате в федеральный бюджет (8000 руб.).