Действующий порядок учета процентов

В данной статье мы расскажем о действующих в настоящее время общих правилах расчёта заёмщиком суммы процентов, подлежащих уплате кредитору по договору займ и учитываемых в расходах для целей налогооблажения прибыли организаций.

 

В соответствии с российским законодательством расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер таких процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При наличии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях в том же квартале, расчет квартального среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам может производиться отдельно по каждому из видов долговых обязательств по следующей формуле:

        n

SUMSI x iI

I=1

Iср = ___________ , где

      n

SUMSI

      I=1

 

Iср — средний процент для целей налогообложения;

SI — сумма долгового обязательства (основного долга), выданного налогоплательщику на сопоставимых условиях;

n — общее количество долговых обязательств, используемых для расчета (выданных на сопоставимых условиях);

i — процентная ставка по долговому обязательству.

      ПРИМЕР 1

Организация-заемщик получила 10 января 2007 г. по договору займа денежные средства на 92 дня в размере 300 000 руб. под 15% годовых. Через некоторое время — 20 февраля — организацией были получены по договору займа, заключенному со второй организацией-заимодавцем, денежные средства на 92 дня в размере 200 000 руб. под 10% годовых.

Для осуществления своей профессиональной деятельности организация-заемщик 10 марта заключила третий договор займа с третьей организацией-заимодавцем. Сумма денежных средств, полученных организацией по третьему договору займа на 92 дня, составила 150 000 руб. под 25% годовых.

 

Денежные средства выданы в одинаковой валюте (рубли) и на те же сроки.

Средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале, составит: (300 000 руб. х 15% + 200 000 руб. х 10% + 150 000 руб. х 25%) : (300 000 руб. + 200 000 руб. + 150 000 руб.) х 100) = 15,8%.

Отклонение на 20% в сторону повышения от среднего уровня процентов составит (округленно) 19% (15,8 + 15,8 х 20%).

Сумма процентов, подлежащих уплате организацией-заемщиком, а также учитываемых в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ в денежном выражении составит:

по первому договору займа — 11 343 руб. (300 000 руб. х 15% : 365 дней х 92 дня);

по второму договору займа — 5041 руб. (200 000 руб. х 10% : 365 дней х 92 дня).

Сумма процентов, подлежащих уплате организацией-заемщиком по третьему договору займа, в денежном выражении будет равняться 9452 руб. (150 000 руб. х 25% : 365 дней х 92 дня).

Сумма процентов, учитываемых в расходах для целей налогообложения прибыли организаций по третьему договору займа в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ составит 7184 руб. (150 000 руб. х 19%) : 365 дней х 92 дня).

Сумма процентов, которые нельзя учесть для целей налогообложения прибыли организаций, будет равняться 2268 руб. (9452 руб. – 7184 руб.)

 

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центробанка РФ, увеличенной в 1,1 раза — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств.

      ПРИМЕР 2

Организация-заемщик получила по договору займа денежные средства в размере 150 000 руб. Договор займа заключен с 1 января по 30 сентября 2007 г. Проценты, подлежащие уплате организации-заимодавцу за пользование заемными денежными средствами, составляют 20% годовых.

Договором займа не предусмотрено изменение процентной ставки в период его действия. Ставка рефинансирования Центробанка РФ, действовавшая с 23 октября 2006 г. по 28 января 2007 г., составляла 11%. Таким образом, на дату привлечения денежных средств, то есть на 1 января 2007 г., ставка рефинансирования равнялась 11%.

 

Сумма процентов, подлежащих уплате организацией-заемщиком, в денежном выражении составит: 150 000 руб. х 20% : 365 дней х 273 дня = 22 438 руб., где 273 дня — это количество дней с 1 января по 30 сентября 2007 г.

Ставка рефинансирования Центробанка РФ, умноженная на 1,1, составит 12,1% (11% х 1,1).

Сумма процентов, учитываемых в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ составит: 150 000 руб. х 12,1% : 365 дней х 273 дня = 13 575 руб.

Сумма процентов, которую нельзя учесть для целей налогообложения прибыли организаций, равняется 8863 руб. (22 438 руб. – 13 575 руб.).

 

В отношении прочих долговых обязательств под ставкой рефинансирования понимается ставка рефинансирования Центробанка, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

      ПРИМЕР 3

Организация-заемщик получила по договору займа денежные средства в размере 200 000 руб. Договор займа заключен с 1 июня 2006 г. по 31 января 2007 г. Он предусматривает изменение процентной ставки в период его действия.

Проценты, подлежащие уплате организации-заимодавцу за пользование заемными денежными средствами, составляют:

— с 1 июня по 31 октября 2006 г. — 20%;

— с 1 ноября 2006 г. по 31 января 2007 г. — 15%.

Ставка рефинансирования Центробанка, действовавшая:

— с 26 июня по 22 октября 2006 г., равнялась 11,5%;

— с 23 октября 2006 г. по 28 января 2007 г., — 11%;

— с 29 января 2007 г. по настоящее время, — 10,5%.

Отчетным периодом по налогу на прибыль организаций является квартал. Таким образом:

— на конец первого отчетного периода, то есть на 30 июня 2006 г., ставка рефинансирования составляла 11,5%;

— на конец второго отчетного периода, то есть на 30 сентября 2006 г., — 11,5%;

— на конец третьего отчетного периода, то есть, на 31 декабря 2006 г., — 11%;

— на дату прекращения договора, то есть на 31 января 2007 г., — 10,5%.

 

Сумма процентов, подлежащих уплате организацией-заемщиком с 1 июня по 31 октября 2006 г., в денежном выражении составит 16 767 руб. (200 000 руб. х 20%) : 365 дней) х 153 дня), где 153 дня — количество дней с 1 июня по 31 октября 2006 г.

Сумма процентов, подлежащих уплате организацией-заемщиком с 1 ноября 2006 г. по 31 января 2007 г., в денежном выражении будет равна 7562 руб. (200 000 руб. х 15%) : 365 дней) х 92 дня), где 92 дня — количество дней с 1 ноября 2006 г. по 31 января 2007 г.

Сумма процентов, учитываемых в расходах для целей налогообложения прибыли организаций в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ составит:

— в первом отчетном периоде — 2080 руб. (200 000 руб. х 12,65% : 365 дней х 30 дней), где 12,65% — это ставка рефинансирования 11,5%, умноженная на 1,1, а 30 — количество дней с 1 по 30 июня 2006 г.;

— во втором отчетном периоде — 6377 руб. (200 000 руб. х 12,65% : 365 дней х 92 дня), где 92 — количество дней с 1 июля по 30 сентября 2006 г.;

— в третьем отчетном периоде — 6100 руб. (200 000 руб. х 12,1% : 365 дней х 92 дня), где 12,1% — ставка рефинансирования 11%, умноженная на 1,1, а 92 — количество дней с 1 октября по 31 декабря 2006 г.;

— на дату прекращения договора —1962 руб. (200 000 руб. х 11,55% : 365 дней х 31 день), где 11,55% — ставка рефинансирования 10,5%, умноженная на 1,1, а 31 — количество дней с 1 по 31 января 2007 г.

Сумма процентов, которую нельзя учесть для целей налогообложения прибыли организаций, будет равняться 7810 руб. ((16 767 руб. + 7562 руб.) – (2080 руб. + 6377 руб. + 6100 руб. + 1962 руб.)).