Мы занимаемся выращиванием садов яблони, облепихи. До начала плодоношения амортизацию не начисляем. Нужно ли начислять амортизацию на молодые сады согласно Приказу Минфина России от 12.12.2005 № 147н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01»? Если нужно, то как определить срок амортизации?
Н.А. Павлова, ОАО «Агрофирма «Цветы Алтая», Барнаул, Алтайский край
Специфика учета многолетних насаждений, в том числе плодовых деревьев, состоит в том, что согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94 (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.94 № 359) к подразделу «Насаждения многолетние» относятся все виды искусственных многолетних насаждений, включая плодово-ягодные насаждения всех видов (деревья и кустарники), независимо от их возраста.
Вероятно, этим объясняется и особый порядок учета и амортизации многолетних насаждений, в том числе молодых садов, не достигших возраста плодоношения, который установлен Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету основных средств в сельскохозяйственных организациях, утвержденными Приказом Минсельхоза РФ от 19.06.2002 № 559 (далее — Методические рекомендации).
Так, согласно п. 7 и 21 Методических рекомендаций на счет 01 «Основные средства» субсчет 5 «Молодые насаждения» на основании формы № 103-АПК приходуются не только многолетние насаждения, переданные в эксплуатацию (плодовые насаждения — после наступления плодоношения), но и молодые насаждения после оформления их закладки и до принятия в эксплуатацию. При этом промежуточными актами по форме № 103-АПК ежегодно со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на субсчет 5 «Молодые насаждения» счета 01 списываются и присоединяются к стоимости молодых насаждений, еще непринятых в эксплуатацию, затраты по закладке и выращиванию многолетних насаждений.
По завершении процесса выращивания и после передачи молодых насаждений в эксплуатацию их стоимость, сформированная с учетом указанных затрат, в полной сумме переносится на аналитический счет «Многолетние насаждения в эксплуатации» счета 01.
В пункте 21 Методических указаний прямо указано, что по молодым (непринятым в эксплуатацию) многолетним насаждениям амортизацию не начисляют.
Даже в случае если молодые насаждения фактически эксплуатируются и от них получен урожай, изменяется лишь порядок учета затрат по уходу за насаждениями. Затраты по уходу за насаждениями в этом случае относят на стоимость полученной продукции:
Дебет 43 «Готовая продукция» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».
В то же время анализ данного порядка и принципов учета основных средств, установленных ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в ныне действующей редакции, позволяет констатировать наличие определенных несоответствий между этими документами. В частности, можно заметить, что молодые насаждения, в том числе не введенные в эксплуатацию, в полной мере отвечают критериям основных средств, названным в п. 4 указанного ПБУ, поскольку они предназначены для использования в производстве продукции, будут использованы в течение длительного времени, не предполагаются к перепродаже и способны в будущем приносить экономический доход.
При этом с экономической точки зрения очевидна некорректность подхода, при котором неэксплуатируемые в силу объективных причин (поскольку они не достигли возраста плодоношения) основные средства будут амортизироваться (то есть их стоимость будет переноситься на стоимость выпускаемой продукции).
Сопоставление статусов двух документов (Приказа Минфина РФ, утвердившего ПБУ 6/01, и Приказа Минсельхоза РФ) позволяет заключить, что в целях бухгалтерского учета первый имеет более высокий статус. Это утверждение основано на том, что согласно Положению о Министерстве финансов Российской Федерации (утв. Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 № 329) именно Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
Что же касается Минсельхоза РФ, то аналогичным нормативным актом, регламентирующим его компетенцию, подобных полномочий в сфере регулирования бухгалтерского учета, даже в рамках системы подведомственных организаций, не установлено. Следовательно, Приказ Минсельхоза РФ представляет собой ведомственный нормативный акт, подлежащий применению в части, не противоречащей нормативному акту финансового министерства.
С учетом всего вышеизложенного, по нашему мнению, применительно к молодым насаждениям, не достигшим возраста плодоношения, их бухгалтерский учет надлежит осуществлять исходя из того факта, что в период их выращивания осуществляются капитальные вложения в данные объекты основных средств. Таким образом, для устранения неоднозначности в порядке учета молодых садов в настоящее время целесообразно отражать их в качестве капитальных вложений на соответствующих субсчетах счета 08. Напомним, что согласно п. 3 ПБУ 6/01 оно не подлежит применению в отношении капитальных вложений.
Аналогичные разъяснения по данному вопросу были даны Минфином России в Письме от 20.07.2006 № 07-05-08/279, где многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста, предложено до их принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств учитывать в качестве вложений во внеоборотные активы.
Заметим, что порядок учета молодых садов для целей налогообложения в части начисления и признания в расходах амортизационных отчислений изменений не претерпел. Поскольку до момента наступления плодоношения они фактически не используются для извлечения дохода, то тем самым не выполняется условие п. 1 ст. 256 НК РФ для их включения в состав амортизируемого имущества.
Срок полезного использования плодово-ягодных насаждений, достигших эксплуатационного возраста и включенных в состав амортизируемого имущества, определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Так, например, согласно Классификации многолетние насаждения плодовых культур включены в седьмую амортизационную группу (срок полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно).
Этот же срок может быть использован и для целей бухгалтерского учета, причем течение срока полезного использования также начинается с даты ввода многолетних насаждений в эксплуатацию (после наступления плодоношения).