Редакционная почта свидетельствует, что порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете авансов, выданных в иностранной валюте, у многих бухгалтеров вызывает вопросы. Помочь разобраться с ними призвана настоящая статья. На конкретных примерах мы рассмотрим, как в бухгалтерском и налоговом учете необходимо отражать авансы, перечисленные иностранным поставщикам в случае реализации товаров (работ, услуг) как вне, так и на территории РФ.
Приобретение товаров за границей
Бухгалтерский учет
Перечисления, осуществляемые в порядке предварительной оплаты, в бухгалтерском учете расходами не признаются (п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Они отражаются в учете как дебиторская задолженность записью по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту счетов учета денежных средств.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов сумма перечисленной предварительной оплаты должна учитываться обособленно. Для этого организации могут открыть соответствующий субсчет к счету 60, который можно назвать «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в порядке предварительной оплаты».
Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации — в рублях (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, связанные с пересчетом их стоимости в рубли, установлены ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».
Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу, устанавливаемому ЦБ РФ (п.5 ПБУ 3/2006).
Для целей бухучета такой пересчет производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в валюте приведены в приложении к ПБУ 3/2006 (п. 6 ПБУ 3/2006). Согласно приложению в отношении операций по банковским счетам датой совершения операции считается дата поступления (списания) средств по валютному счету.
Таким образом, организации отражают в бухучете перечисленные в иностранной валюте суммы предварительной оплаты по соответствующему курсу ЦБ РФ на дату списания денежных средств с валютного счета.
В дальнейшем авансы, выданные до получения соответствующих товарно-материальных ценностей (работ, услуг), за которые они были уплачены, подлежат пересчету в рубли на дату признания расходов по приобретению этих ценностей, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).
При пересчете авансов, уплаченных в иностранной валюте, возникают курсовые разницы. В силу п. 13 ПБУ 3/2006 положительные курсовые разницы включаются в состав прочих доходов, а отрицательные — прочих расходов. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов первые отражаются по кредиту счета 91 субсчет 1 «Прочие доходы», вторые — по дебету счета 91 субсчет 2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 60 субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в порядке предварительной оплаты».
Налоговый учет
Требования (обязательства), выраженные в иностранной валюте, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, подлежат переоценке и в налоговом учете. В рассматриваемом случае в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, могут возникать как положительные, так и отрицательные курсовые разницы. Первые учитываются в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ). Соответственно вторые — в составе внереализационных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
При методе начисления курсовые разницы признаются в налоговом учете на последнее число текущего месяца (подп. 7 п. 4 ст. 271, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Исходя из вышеизложенного представляется, что порядок отражения курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете совпадает. В связи с этим, по нашему мнению, при отражении в бухучете курсовых разниц ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» не применяется.
Проиллюстрируем сказанное на примере.
ПРИМЕР 1
ЗАО «Астор» заключило контракт с иностранным поставщиком на приобретение компьютерного оборудования стоимостью 10 000 евро. 14.03.2007 ЗАО «Астор» в соответствии с контрактом произведена предварительная оплата поставщику в размере 50% от стоимости контракта. Оборудование поступило в собственность ЗАО «Астор» 17.04.2007, в этот же день уплачены таможенная пошлина и сбор за таможенное оформление на сумму 52 928 руб., а также НДС — 72 350 руб. Окончательный платеж произведен 24.04.2007. Курс евро, установленный ЦБ РФ, равен: 14 марта — 34,4808 руб./евро; 31 марта — 34,6861 руб./евро; 17 апреля — 34,9518 руб./евро; 24 апреля — 34,9844 руб./евро.
В бухгалтерском учете ЗАО «Астор» оформляются следующие записи:
14 марта:
Дебет 60 субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в порядке предварительной оплаты» Кредит 52
— 172 404 руб. (10 000 евро х 50% х 34,4808 руб./евро) — отражена предварительная оплата поставщику за оборудование;
31 марта:
Дебет 60 субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в порядке предварительной оплаты» Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»
— 1026,5 руб. (10 000 евро х 50% х (34,6861 руб./евро – 34,4808 руб./евро) — отражена курсовая разница от переоценки аванса в бухгалтерском учете;
17 апреля:
Дебет 60 субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в порядке предварительной оплаты» Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»
— 1328,5 руб. (10 000 евро х 50% х (34,9518 руб./евро – 34,6861 руб./евро) — отражена курсовая разница от переоценки аванса в бухгалтерском учете
Дебет 08 Кредит 76
— 52 928 руб. — отражены в составе расходов по приобретению оборудования таможенная пошлина и сбор за таможенное оформление
Дебет 19 Кредит 68
— 72 350 руб. — отражена сумма НДС, уплаченного таможенному органу
Дебет 76 Кредит 51
— 52 928 руб. — отражена уплата таможенной пошлины и сбора за таможенное оформление
Дебет 68 Кредит 51
— 72 350 руб. — отражена уплата НДС
Дебет 08 Кредит 60
— 349 518 руб. (10 000 евро х 34,9518 руб./евро) — оприходовано компьютерное оборудование
Дебет 60 Кредит 60 субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в порядке предварительной оплаты»
— 174 759 руб. (10 000 евро х 50% х 34,9518 руб./евро) — отражен зачет аванса и кредиторской задолженности перед поставщиком
Дебет 01 Кредит 08
— 402 446 руб. (349 518 руб. + 52 928 руб.) — учтено в составе основных средств приобретенное компьютерное оборудование
Дебет 68 Кредит 19
— 72 350 руб. — отражен вычет НДС в общеустановленном порядке;
24 апреля:
Дебет 60 Кредит 52
— 174 922 руб. (10 000 евро х 50% х 34,9844 руб./евро) — отражен в учете окончательный платеж поставщику
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 60
— 163 руб. — (10 000 евро х 50% х (34,9844 руб./евро – 34,9518 руб./евро) — отражена курсовая разница от переоценки кредиторской задолженности перед поставщиком.
Приобретение товаров на территории РФ
При перечислении авансов по договорам, предусматривающим приобретение товаров (работ, услуг) у иностранных поставщиков (исполнителей), не состоящих на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщиков, если местом реализации этих товаров (работ, услуг) является территория Российской Федерации, российские организации являются налоговыми агентами (ст.161 НК РФ).
Особенностью данных валютных авансов является то, что:
· из суммы аванса российская организация (покупатель) должна удержать и уплатить в бюджет НДС;
· валютный аванс пересчитывается в рубли на отчетную дату, а также на дату погашения задолженности без учета НДС, уплаченного в бюджет в рублях.
Бухгалтерский учет
Сумма НДС, удерживаемая организацией при выплате аванса иностранному поставщику, отражается по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в порядке предварительной оплаты», в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС».
Налоговый учет
Пунктом 1 ст. 161 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС.
Указанная налоговая база определяется налоговыми агентами, в качестве которых признаются организации, приобретающие у иностранных лиц товары (работы, услуги) на территории РФ и состоящие на учете в налоговых органах.
Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у иностранного поставщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, являются ли они сами плательщиками НДС или нет (п. 2 ст. 161 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Сумма налога исчисляется, удерживается и уплачивается в бюджет налоговыми агентами в полном объеме одновременно с выплатой денежных средств иностранному лицу за счет средств, подлежащих перечислению этому иностранному лицу (п. 4 ст. 173, абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ).
При перечислении денежных средств иностранному партнеру налоговым агентом в порядке предварительной оплаты в иностранной валюте налоговая база определяется в рублях путем пересчета аванса в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перечисления аванса (п. 3 ст. 153 НК РФ, Письмо МНС РФ от 24.09.2003 № ОС-6-03/995@).
НДС, фактически уплаченный в бюджет, налоговый агент — плательщик НДС имеет право принять к вычету в общеустановленном порядке (п. 3 ст. 171 НК РФ).
Если предварительная оплата выплачивается поставщику несколькими платежами, например двумя, то необходимо удерживать и перечислять в бюджет соответствующие суммы НДС с каждого аванса. При этом у покупателя не возникает необходимости переоценивать первый аванс на дату перечисления второго.
Если на отчетную дату товарно-материальные ценности (работы, услуги), за которые были перечислены авансы, не будут получены, то российская организация (покупатель) переоценивает на отчетную дату оба аванса. Как это сделать, покажем на примере.
ПРИМЕР 2
ООО «Вектор» заключило с иностранным поставщиком, не состоящим на учете в налоговых органах РФ, договор на поставку товара, находящегося на территории РФ. Стоимость товара составляет 23 600 долл. США (в том числе НДС — 3600 долл. США). В соответствии с договором оплата за товар производится авансом в два этапа:
· 14.03.2007 поставщику перечисляется 30% договорной цены;
· 27.03.2007 — 70% договорной цены.
Товар получен от поставщика 17.04.2007. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ, составляет: 14 марта — 26,1873 руб./долл.; 27 марта — 26,077 руб./долл.; 31 марта — 26,0113 руб./долл.; 17 апреля — 25,7966 руб./долл.
В бухгалтерском учете ООО «Вектор» оформляются следующие записи:
14 марта:
Дебет 60 субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в порядке предварительной оплаты» Кредит 68
— 28 282 руб. (23 600 долл. х 30% х 26,1873 руб./долл. х 18/118) — удержан НДС с аванса, перечисляемого поставщику
Дебет 60 субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в порядке предварительной оплаты» Кредит 52
— 157 124 руб. (23 600 долл. х 30% х 26,1873 руб./долл. – 28 282 руб.) — отражен аванс, перечисленный поставщику, за минусом удержанного НДС
Дебет 68 Кредит 51
— 28 282 руб. — перечислен в бюджет НДС с аванса, уплаченного поставщику;
27 марта:
Дебет 60 субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в порядке предварительной оплаты» Кредит 68
— 65 714 руб. (23 600 долл. х 70% х 26,077 руб./долл. х 18/118) — удержан НДС с аванса, перечисляемого поставщику
Дебет 60 субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в порядке предварительной оплаты» Кредит 52
— 365 078 руб. (23 600 долл. х 70% х 26,077 руб./долл. – 65 714 руб.) — отражен аванс, перечисленный поставщику, за минусом удержанного НДС
Дебет 68 Кредит 51
— 65 714 руб. — перечислен в бюджет НДС с аванса, уплаченного поставщику;
31 марта:
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 60 субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в порядке предварительной оплаты»
— 1976 руб. (157 124 руб. + 365 078 руб. – 20 000 долл. х 26,0113 руб./ долл.) — отражена курсовая разница по двум авансам, выданным иностранному поставщику;
17 апреля:
Дебет 41 Кредит 60
— 515 932 руб. (20 000 долл. х 25,7966 руб./долл.) — принят к учету товар
Дебет 19 Кредит 60
— 93 996 руб. (28 282 руб. + 65 714 руб.) — отражен НДС по приобретенному товару
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 60 субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в порядке предварительной оплаты»
— 4294 руб. (20 000 долл. х (26,0113 руб./долл. – 25,7966 руб./долл.) — отражена курсовая разница по дебиторской задолженности иностранного поставщика
Дебет 60 Кредит 60 субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в порядке предварительной оплаты»
— 609 928 руб. (515 932 руб. + 93 996 руб.) — зачтен аванс, уплаченный иностранному поставщику
Дебет 68 Кредит 19
— 93 996 руб. — отражен вычет НДС в общеустановленном порядке.