Виды деятельности хозяйствующих субъектов определяются в различных целях, в том числе и в целях налогообложения. Речь пойдет о возникающих при этом проблемах.
Ситуация. Организация продает медицинские товары, медтехнику и медоборудование. Ей присвоены следующие коды по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности: 51.46.1, 51.46.2 и 52.32. Какие лицензии она должна иметь? Нужны ли они для освобождения совершаемых ею операций от обложения НДС? Влияет ли отсутствие необходимой лицензии на возможность учета расходов в целях налогообложения прибыли?
1 Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, введенный в действие Постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 № 454-ст (далее — Классификатор), предусматривает, в частности, виды деятельности по следующим кодам:
l54.46.1 — оптовая торговля фармацевтическими и медицинскими товарами;
l51.46.2 — оптовая торговля изделиями медицинской техники и ортопедическими изделиями;
l52.32 — розничная торговля медицинскими товарами и ортопедическими изделиями.
Из содержания раздела «Введение» Классификатора, где указаны задачи, для решения которых он используется, не следует, что установленное им разделение экономической деятельности на виды нужно применять в целях лицензирования. Для таких целей необходимо применять положения Федерального закона от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (далее — Закон).
СПРАВКА
Согласно ст. 1 и 2 Закона он регулирует отношения, возникающие между федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями в связи с осуществлением лицензирования отдельных видов деятельности в соответствии с перечнем, предусмотренным п. 1 ст. 17 Закона.
Лицензируемый вид деятельности — вид деятельности, на осуществление которого на территории Российской Федерации требуется получение лицензии в соответствии с Законом.
Поэтому для ответа на вопрос о том, необходима ли лицензия для осуществления конкретного вида деятельности, следует исходить из положений Закона и принимаемых в соответствии с ним правовых нормативных актов.
В перечень видов деятельности, на осуществление которых требуются лицензии, установленный ст. 17 Закона в действующей редакции, в частности, включены следующие виды деятельности, связанные со здравоохранением:
· фармацевтическая деятельность;
· производство лекарственных средств;
· производство медицинской техники;
· техническое обслуживание медицинской техники (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя);
· изготовление протезно-ортопедических изделий по заказам граждан;
· медицинская деятельность.
Поскольку организация занимается только торговлей, можно отбросить те виды деятельности, которые связаны с производством, техническим обслуживанием и изготовлением. Остаются: фармацевтическая и медицинская деятельность.
Понятие «медицинская деятельность» в целях лицензирования раскрывается в п. 4 Положения о лицензировании такой деятельности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 22.01.2007 № 30. Согласно данному пункту медицинская деятельность предусматривает выполнение работ (услуг) по оказанию доврачебной, амбулаторно-поликлинической, стационарной, высокотехнологичной, скорой и санаторно-курортной медицинской помощи в соответствии с установленным перечнем.
Такой деятельностью организация не занимается.
Определение понятию «фармацевтическая деятельность» дается в Федеральном законе от 22.06.98 № 86-ФЗ «О лекарственных средствах» (далее — Закон № 86-ФЗ). Статья 4 данного правового акта определяет ее как деятельность, осуществляемую организациями оптовой торговли и аптечными учреждениями в сфере обращения лекарственных средств, включающую оптовую и розничную торговлю лекарственными средствами, изготовление лекарственных средств.
Таким образом, если организация осуществляет оптовую или розничную торговлю лекарственными средствами, то ей необходима лицензия на осуществление фармацевтической деятельности. Если организация такую деятельность не осуществляет, то лицензия ей соответственно не нужна. При этом не имеет значения, что организация использует код Классификатора 51.46.1, которым обозначена оптовая торговля двумя видами товаров: фармацевтическими и медицинскими. Обоснуем это.
Объединяя оптовую торговлю указанными товарами в один вид деятельности, разработчики Классификатора исходили, видимо, из их родственности. При этом данный код должны применять не только организации, осуществляющие оптовую торговлю как фармацевтическими, так и медицинскими товарами, но и те, которые осуществляют оптовую торговлю одним из видов этих товаров.
Однако организация, продавая только медицинские товары, не относящиеся к фармацевтическим (под которыми с учетом положений ст. 4 Закона № 86-ФЗ следует понимать лекарственные средства), может считаться оптовым продавцом этих двух видов товаров только в целях Классификатора. Из статьи 17 Закона и иных его норм следует, что лицензия необходима только для фактического осуществления лицензируемой деятельности.
Кроме того, многие содержащиеся в Классификаторе понятия, в том числе такие, как «фармацевтические товары» и «медицинские товары», не используются в Законе. Данное обстоятельство также подтверждает обоснованность утверждения о том, что обозначенные соответствующими кодами виды экономической деятельности не должны использоваться в целях лицензирования.
Говоря о необходимости наличия лицензии, уместно обратить внимание на очень интересное дело, по которому суд счел необоснованным привлечение индивидуального предпринимателя к административной ответственности по ч. 2 ст. 14.1 КоАП РФ за осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии).
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Из Постановления ФАС Поволжского округа от 14.09.2006 № А55-400/2006 следует, что при проверке принадлежащего индивидуальному предпринимателю магазина установлен факт реализации автомобильных аптечек первой помощи «ФЭСТ» с лекарственными средствами и изделиями медицинского назначения без соответствующей лицензии. Прокурор обратился в арбитражный суд с заявлением о привлечении предпринимателя к ответственности по ч. 2 ст. 14.1 КоАП РФ. Суд первой инстанции удовлетворил данное заявление. Кассационная инстанция с таким решением не согласилась, исходя, в частности, из действующего в спорный период законодательства. При этом суд привел следующие аргументы.
В силу п. 2 Положения о лицензировании фармацевтической деятельности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 01.07.2002 № 489, такая деятельность осуществляется организациями оптовой торговли лекарственными средствами и аптечными учреждениями, включая в себя оптовую и розничную торговлю лекарственными средствами, а также изготовление лекарственных средств. Решением ВС РФ от 04.02.2003 № ГКПИ 2003-11 пункты данного Положения действуют и в отношении индивидуальных предпринимателей.
Согласно Приказу Минздравмедпрома РФ от 20.08.96 № 325 «Об утверждении аптечки первой помощи (автомобильной)» в состав такой аптечки включены лекарственные средства и изделия медицинского назначения. Общероссийским классификатором продукции ОК005-93, утвержденным Постановлением Госстандарта РФ от 30.12.93 № 301, аптечки (код 939812) включены в раздел 930000 «Медикаменты, химико-терапевтическая продукция и продукция медицинского назначения» и группу 93980 «Материалы и средства медицинские прочие». Таким образом, продажа автомобильных аптечек представляет собой реализацию отдельного объекта — аптечки в целом, а не лекарственных средств и изделий медицинского назначения, в нее входящих, и предназначена для укомплектования автомобиля.
В соответствии с Законом распространение лекарственных средств и изделий медицинского назначения подлежало лицензированию, однако Федеральным законом от 02.07.2005 № 80-ФЗ такая деятельность была исключена из перечня видов деятельности, на осуществление которых требуется лицензия. При этом с момента принятия Закона до внесения в него указанного изменения не был разработан правовой механизм по выдаче лицензий на распространение лекарственных средств и изделий медицинского назначения. Это подтверждается письмами Минздравсоцразвития РФ от 03.07.2004 № 01/329-04-32 и Росздравнадзора от 09.11.2004 № 9264/04.
Согласно ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых предусмотрена такая ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению. В этом случае при реализации медицинских аптечек предприниматель не допустил противоправных действий.
Отметим, что упомянутый Приказ Минздравмедпрома, утвердивший аптечку первой помощи (автомобильную), продолжает действовать. Обратим также внимание на то, что выводы суда можно распространить и на иные наборы лекарственных средств и медицинских изделий, необходимость применения которых следует из действующего законодательства и состав которых утвержден.
2 Согласно п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождаются от налогообложения), в частности, реализация (а также передача для собственных нужд) следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утвержденному Правительством РФ:
· важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники;
· протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;
· технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;
· очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных);
· услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, а также по изготовлению или ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной), по ремонту слуховых аппаратов и указанных протезно-ортопедических изделий, услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи.
Пунктом 6 данной статьи установлено, что перечисленные в ней операции освобождаются от обложения НДС при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.
СПРАВКА
В настоящее время действуют:
· Постановление Правительства РФ от 17.01.2002 № 19 «Об утверждении перечня важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость»;
· Постановление Правительства РФ от 28.03.2001 № 240 «Об утверждении перечня линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость»;
· Постановление Правительства РФ от 21.12.2000 № 998 «Об утверждении перечня технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость». (В данном перечне в редакции Постановления Правительства РФ от 10.05.2001 № 357 перечислены также протезно-ортопедические изделия, сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним, реализация которых освобождена от обложения НДС.)
Отметим, что в указанных перечнях не упомянуты лекарственные средства, оптовая и розничная торговля которыми подлежит лицензированию. Следовательно, с учетом содержания п. 6 ст. 149 НК РФ для освобождения от обложения НДС операций по реализации товаров, перечисленных в этих перечнях, наличие лицензий не требуется.
Из всех перечисленных операций, освобождаемых от обложения НДС, лицензия на осуществление фармацевтической деятельности необходима только аптечным организациям, оказывающим услуги, к которым относятся и услуги по изготовлению лекарственных средств. Следовательно, если организация в рамках оказания услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств осуществляет торговлю лекарственными средствами, то для получения льготы, предусмотренной п. 2 ст. 149 НК РФ, ей необходимо иметь указанную лицензию.
3 Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 данного Кодекса). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Обратим внимание на то, что данная норма, устанавливающая общие правила отнесения затрат на расходы в целях налогообложения прибыли, а также ст. 270 НК РФ, определяющая расходы, не учитываемые в целях налогообложения, не ставят возможность учета соответствующих расходов в зависимость от наличия у налогоплательщика или его контрагента лицензии на осуществление определенного вида деятельности. В то же время отдельные нормы гл. 25 НК РФ такую зависимость предусматривают.
СПРАВКА
Согласно п. 1 ст. 261 НК РФ к расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидротехнические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями.
Из п. 3 ст. 264 НК РФ следует, что расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров включаются в состав прочих расходов, если соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.
Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что отсутствие у налогоплательщика или его контрагента соответствующей лицензии на определенный вид деятельности, не должно влиять на возможность учета его расходов, произведенных в связи с осуществлением лицензируемого вида деятельности, если:
· конкретные нормы гл. 25 НК РФ не устанавливают зависимость учета расходов от наличия у налогоплательщика или его контрагента соответствующей лицензии;
· расходы документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2006 № А52-1227/2006/2 следует, что инспекция указала на необоснованный учет ООО затрат, связанных с оплатой услуг по установлению пропускного режима, поскольку эти услуги оказывала организация, не имеющая лицензию на осуществление охранной деятельности. Суд не согласился с доводами ИФНС, отметив, что положения подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ право налогоплательщика отнести к расходам затраты на оплату услуг охранной деятельности не ставят в зависимость от наличия лицензии у лица, оказывающего такие услуги.