Единый социальный налог начисляется не только на заработную плату, выплачиваемую штатным работникам, но и на вознаграждения по гражданско-правовым обязательствам. При этом обложение ЕСН сумм, выплачиваемых по гражданским договорам, имеет свои особенности.
Авторское вознаграждение
Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом обложения ЕСН для организации и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в том числе и по авторским договорам.
Согласно п. 5 ст. 237 НК РФ сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части, касающейся авторского договора, рассчитывается в соответствии со ст. 210 НК РФ с учетом расходов, предусмотренных подп. 3 ст. 221 НК РФ (см. пример 1).
Пункт 1 ст. 238 НК РФ содержит перечень выплат, не подлежащих обложению ЕСН. При этом в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ) помимо выплат, указанных в п. 1 ст. 238 НК РФ, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по авторским договорам (см. пример 2).
Договор договору рознь
В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для организации и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ, то есть индивидуальным предпринимателям, не производящим выплаты физическим лицам, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой).
В то же время к объекту налогообложения не относятся выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественных прав), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).
К первым договорам, в частности, относятся договоры поставки, купли-продажи, а ко вторым относятся договоры аренды (см. пример 3).
Компенсация издержек — не оплата
Исчисление ЕСН по договорам возмездного оказания услуг и подряда имеет некоторые особенности.
В п. 3 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных со взысканием ЕСН, приведенного в качестве Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 106 (далее — Обзор), указано, что выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не подлежат обложению ЕСН, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком).
Президиум ВАС РФ отметил, что компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги, направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчика, и, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты этих услуг.
Заметим, что к аналогичным выводам Президиум ВАС РФ пришел в Постановлении от 18.08.2005 № 1443/05: «…компенсация расходов исполнителей услуг по гражданско-правовым договорам, связанных с проездом к месту оказания услуг и проживанием, не относится к выплатам, перечисленным в п. 1 и 2 ст. 236 НК РФ… выплаты, направленные на компенсацию этих расходов, не признаются объектом обложения ЕСН, независимо от включения их в состав расходов при налогообложении прибыли».
Минфин России и налоговые органы придерживаются по этому вопросу противоположной позиции (см., например, письма ФНС России от 13.04.2005 № ГВ-6-05/294@ и Минфина России от 17.03.2005 № 03-05-02-03/15).
Таким образом, представляется, что позиция Президиума ВАС РФ относительно компенсации издержек лиц, возмездно оказывающих услуги, укрепит позицию налогоплательщика в налоговых спорах по этому вопросу.
Выплаты членам совета директоров
В Обзоре Президиум ВАС РФ высказался по еще одному широко обсуждаемому вопросу.
В п. 2 этого документа ВАС РФ указал, что выплаты, осуществляемые на основании п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», в пользу членов совета директоров акционерного общества являются объектом обложения ЕСН. Ранее он высказывал эту позицию в Постановлении от 26.07.2005 № 1456/05.
Однако налогоплательщику следует обратить внимание, что Минфин России придерживался по данному вопросу противоположной позиции (см., например, письма Минфина России от 13.07.2006 № 03-05-02-04/106, от 22.06.2006 № 03-05-02-04/85, от 02.02.2006 № 03-05-02-04/7, от 27.10.2005 № 03-03-04/1/312).
Также нужно учитывать, что, несмотря на вышеизложенную позицию ВАС РФ, некоторые федеральные окружные суды считают, что вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров, не могут являться объектом обложения ЕСН.
Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2006 №Ф04-5804/2005 (18864-А27-37) арбитражный суд исходил из отсутствия признаков заключения гражданско-правового или трудового договора между налогоплательщиком и членами совета директоров. Одновременно такие выплаты не включаются в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль.
Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Уральского округа от 23.08.2004 № Ф09-3485/04-АК, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.06.2004 № А52/4466/2003/2, от 03.02.2004 № А52/2367/2003/2.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.02.2006 № А33-13211/05-Ф02-61/06-С1 арбитражный суд счел, что выплата вознаграждения членам совета директоров организации подпадает под объект налогообложения, предусмотренный п. 1 ст. 236 НК РФ, поскольку связана с выполнением ими управленческих функций. Несмотря на это, данные выплаты не могут облагаться ЕСН в силу п. 3 ст. 236 НК РФ, так как налогоплательщик выплачивал вознаграждение членам совета директоров за счет чистой прибыли, то есть расходы по их выплате не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
Если выплаты и вознаграждения, указанные в п. 1 и 2 ст. 236 НК РФ не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, то в силу п. 3 ст. 236 НК РФ они не признаются объектом обложения ЕСН.
Такая позиция изложена также в Постановлении ФАС Уральского округа от 14.01.2005 № Ф09-5729/04-АК. В то же время в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 № Ф04-4214/2006(24108-А45-26) арбитражным судом сделан вывод, что поскольку организация относила ежемесячные выплаты вознаграждения членам совета директоров к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то с сумм вознаграждений, выплаченных членам совета директоров, должен начисляться ЕСН.
При этом суд отметил, что налогоплательщик правомерно включил суммы вознаграждения членам совета директоров в состав расходов по налогу на прибыль организаций на основании подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которым к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.
Таким образом, в арбитражной практике отсутствует единый подход по данной проблеме.
Пример 1
С.П. Васильеву за публикацию в периодическом издании начислен гонорар в размере 10 000 руб. Автор подал в бухгалтерию издательства заявление о предоставлении ему профессионального налогового вычета, предусмотренного подп. 3 ст. 221 НК РФ. Документы, подтверждающие произведенные расходы, представлены не были.
Таким образом, Васильеву предоставляется профессиональный вычет в пределах норматива, установленного подп. 3 ст. 221 НК РФ. Он составляет 20% от суммы авторского вознаграждения.
Налоговая база по ЕСН будет равна налоговой базе по НДФЛ и составит 8000 руб. (10 000 руб. – (10 000 руб. х 20%).
Пример 2
С.С. Сургучеву за публикацию в периодическом издании начислен гонорар в сумме 5000 руб. Автор подал в бухгалтерию издательства заявление о предоставлении ему профессионального налогового вычета, предусмотренного п. 3 ст. 221 НК РФ. Документы, подтверждающие произведенные расходы, представлены не были.
Таким образом, Сургучеву предоставляется профессиональный вычет в пределах норматива, установленного подп. 3 ст. 221 НК РФ. Он составляет 20% от суммы авторского вознаграждения.
Налоговая база по ЕСН будет равна налоговой базе по НДФЛ и составит 4000 руб.
(5000 руб. – (5000 руб. х 20%).
Кроме этого, при расчете ЕСН согласно п. 3 ст. 238 НК РФ с выплат по авторским договорам не производятся отчисления в ФСС РФ. Ставка, применяемая в
Пример 3
Если организация заключила с физическим лицом, не являющимся сотрудником организации, договор аренды транспортного средства без экипажа, то она не должна облагать суммы выплат по данному договору ЕСН, так как такие выплаты связаны с передачей в пользование имущества, а не с выполнением работ, оказанием услуг по трудовым или гражданско-правовым договорам. Такая позиция высказана в Письме Управления ФНС России по г. Москве от 11.03.2005 № 21-18/72.