Краткое содержание предыдущих раундов:
Раунд 1. «Direct Costing против Absorption Costing» закончился победой первого за явным преимуществом (см. мартовский выпуск). Красивые слова Absorption Costing на самом деле скрывают неприглядный лик котлового учета, непригодного для принятия решений.
Планирование на базе неполной себестоимости, вычисленной классическим методом Direct Costing, началось. Март закончился успешно решенной плановой ассортиментной задачей на апрель. Специалисты ОАО «Красная Синька» переоткрыли математически безупречный метод максимума маржинального дохода на единицу дефицитного ресурса Direct Costing.
Раунд 2. «Поиски счетоводовой истины». Итоги апреля разочаровали. Если Direct Costing математически точен, почему упала прибыль? Директор пригласил консультанта, который предложил использовать ABC-Costing. Обещал золотые горы, а получился небольшой холмик прибыли. В третьем, заключительном раунде нашим героям предстоит разобраться, в чем дело. Понимаю, что читателю еще сложнее, чем производственникам: масса цифр, незнакомая специфика. Но других «лекарств», кроме детальной и кропотливой работы, в управленческом учете нет…
Раунд 3. Искали «постатейную истину», а нашли успешную реализацию ABC-Costing
Школа бизнеса, 29 мая 2007 г., вечер
После очередной лекции д.э.н., профессора В.Н. Умняковой начальник ПЭО задает вопросы…
Начальник ПЭО: «Допустим, объем выпуска пылесосов резко вырастет. Поскольку наши наладчики работают на окладе, неизбежны сверхурочные и сверхнормативный брак. Как быть с затратами? Даже компьютеры при аврале выходят из строя, а наша заслуженная линия — тем более».
Проф. Умнякова: «Приростные затраты… Сладкий сон экономиста и пытка для бухгалтера. Сделайте всего один шаг — станет легче. Во-первых, отделите норму (в вашем случае — нормальную загрузку от сверхнормативной). В капиталистическом хозяйстве процентов 70 от мощности — это еще норма. Остальное — сверх.
Во-вторых, перекладывайте весь сверхнормативный брак на сверхнормативную продукцию. Сверхурочные включайте туда же. В результате может получиться такая картина: первые 70 пылесосов стоят по 100 долл., а следующие 20 — по 110 долл. Вот вам приростные затраты в действии. Кстати, в экономической теории в расчете на единицу продукции они именуются маржинальными».
Начальник ПЭО: «Ни один бухгалтер ничего подобного не говорил! Они все усредняют. Но как быть с разными марками пылесосов? Какие считать сверхнормативными?»
Проф. Умнякова: «Вопрос не в бровь, а в глаз. Ваш «Демократ», например, не виноват, что его поставили последним. Поэтому разбросайте процент брака и прочего «сверхнормативного добра» по всем партиям».
Начальник ПЭО: «Так опять «котел» получится?!»
Проф. Умнякова: «Два «котла» — не один. Сверхнормативное тоже нормируйте и используйте в прогнозировании — бюджетировании. Пригодится и в решениях о дополнительных партиях. Одной на всех себестоимостью не накормишь».
Начальник ПЭО: «Спасибо. А почему у нас не сработал Direct Costing?»
Проф. Умнякова: «Кстати, по понятным причинам в России считают, что основные идеи Direct Costing впервые опубликовал в январе 1936 г. Дж. Гаррисон (США) в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. Но это не совсем так. Вероятно, Direct Costing берет начало в глубокой древности — науке пока не известно. В новое время первенство принадлежит немецким ученым. Наиболее ранняя формулировка Direct Costing зафиксирована историками экономической науки в книге Т.Е. Клипштейна «Учение об альтернативах в учете» (Лейпциг, 1781). В этой работе на примере металлургического завода было показано, какие именно статьи затрат относить к прямым и как их учитывать по переделам: от добычи руды и угля до кузнечного производства. Клипштейн различал прямые и косвенные, производственные и периодические затраты. Он предложил относить косвенные затраты на результат деятельности за период. А у нас в стране по-прежнему стоит на очереди внедрение Direct Costing…»
Начальник ПЭО: «Почему же Direct Costing неточно предсказывает прибыль?»
Проф. Умнякова: «Потому что масса так называемых косвенных затрат на самом деле связана с конкретными продуктами. Вы это не учитывали. Так что ошибки не просто возможны — они ожидаемы».
Начальник ПЭО: «Кто виноват и что делать?»
Проф. Умнякова: «Direct Costing, конечно, сам по себе не виноват. ABC-Costing тоже. Все дело в применении разумных методов. Надо сосредоточиться на выяснении природы затрат».
Начальник ПЭО: «Начало положено. Непонятно только, когда и как заканчивать».
Проф. Умнякова: «Когда прогнозы будут подтверждены практикой, можно сделать перерыв. А потом снова в бой. Это только котловой учет стабилен, а настоящий все время меняется вместе с производством».
ОАО «Красная Синька», 30 мая 2007 г., утро
Начальник ПЭО, проверив свои идеи наукой, начала задавать вопросы производственникам. Первым «попался» главный инженер.
Начальник ПЭО: «Дорогой Василий Иванович, изучил постоянные, переменные и прочие экономические штучки? Я тебе на электронную почту сбрасывала. Да? Тогда ответь на пару вопросов».
Главный инженер: «Да уж… Даже экономический учебник полистал. Столько болтовни не встречал со времен ХХIV съезда КПСС».
Начальник ПЭО: «К делу. Сколько процентов электроэнергии мы тратим на общие нужды, а сколько — на производственные?»
Главный инженер: «Постоянные затраты считать в процентах можно, но не для того, чтобы те же проценты переносить на будущее. Так у вас, бухгалтеров, получается, что постоянные затраты станут переменными, так как будут зависеть от выпуска. Нет, нужно считать не в процентах, а в виде FC + k х Q, где в нашем случае FC — это расходы электричества на общие нужды, не зависящие от выпуска продукции. Если мы их найдем, можем хорошо бюджетировать помесячно. Переменная Q — это выпуск продукции (в нашем случае — производство пылесосов в штуках). Объясняется это тем, что модели пылесосов по потреблению энергии различаются незначительно. В феврале Q = 4600. Каждый пылесос потребляет электричества примерно на 6 долл. Итого: 6 х 4600 = 27 600. Остальное: 43 000 – 27 600 = 15 400 — затраты на общие нужды».
Начальник ПЭО: «Быстро у тебя результат получился. Ты же физик, а не экономист».
Главный инженер: «Рад стараться. Получил запрос из бухгалтерии на нормальном языке — вот и результат. Кстати, в связи с этой экономической «революцией» будем счетчики устанавливать и стимулировать экономию электричества в этих, как там у вас, ЦФО или ЦО?»
Начальник ПЭО: «Думайте сами, считайте сами, выгодно или нет…»
Начальник ПЭО (уединившись в своем кабинете): «Что мы имеем? Разобрались с энергией, теплом и амортизацией линии (см. табл. 1).
Курочка по зернышку или, по-японски, кайзен… Что говорила Умнякова? Можно внедрять постепенно, малыми шагами. Но больших изменений эти статьи не сулят».
ОАО «Красная Синька», 30 мая 2007 г., день
Начальник ПЭО продолжает партизанить и задавать вопросы. На этот раз начальнику производства…
Начальник ПЭО: «Дорогой Петр Иванович, что у тебя с браком?»
Начальник производства: «Да не густо. Все еще женат один раз. Но если серьезно, то в апреле наладили учет брака по моделям. Но пока статистики мало».
Начальник ПЭО: «Спасибо на добром деле. А как подсчитать суммы, которые съедает брак?»
Начальник производства: «Пока предлагаю упрощенный подход. Мы выразили брак не в рублях, а в единицах продукции. Нам, инженерам, так считать легче, поскольку цены все время скачут. Тем не менее было нелегко. Ситуации встречаются разные. Не все можно восстановить по памяти. Но в среднем пылесосов 20 на партию запуска-выпуска идет в брак. И это мало зависит от объема партии».
Начальник ПЭО: «Понятно, но в деньги перевести пока не могу. Ибо не знаю общую прямую производственную себестоимость. А как насчет сверхурочных?» (Излагает прием Умняковой — см. выше.)
Начальник производства: «Попробуем рассчитать. А пока суд да дело, пользуйтесь моей экспертной оценкой:
1) мощность линии — 1720 нормо-часов в месяц. 80% от этого — нормальная работа (1376 часов), около 5% — брак;
2) дальше начинается аврал. Его тоже нелегко перевести в единицы бракованной продукции. Но 25% точно идет в брак».
ОАО «Красная Синька», 4 июня 2007 г., день
Подведение итогов мая в кабинете директора…
Директор: «Консультанты обещали почти 12%, а получилось 8. Почему опять план не выполнен?»
Начальник отдела маркетинга: «Мы продали все, что произвел завод».
Директор: «Что с производством?»
Начальник производства: «Брак в пределах нормы, но норма эта велика.
Я давно говорил, что надо работать «на склад». Хорошо, что консультанты заставили нас сократить число прогонов. Все равно дела лучше, чем в апреле».
Директор: «Тем не менее финансистам-экономистам надо разобраться, за счет чего провал. Сверхурочные и брак съедают всю прибыль. Хотя остальные полупостоянные статьи расходов стабилизировались».
ОАО «Красная Синька», 5 июня 2007 г., день
Начальник ПЭО продолжает задавать вопросы и искать «постатейную истину». На этот раз «попался» коммерческий директор…
Коммерческий директор: «Да, точных данных нет. Вы просите быстро оценить. Это можно сделать только экспертно. Вас устроит такая информация?»
Начальник ПЭО: «Конечно, ведь даже любимый консультантами ABC-Costing немыслим без экспертной информации. Только договоримся: не будем успокаиваться и постепенно усовершенствуем наши расчеты месяца через два».
Коммерческий директор: «Хорошо. Пока попробуем быстро просчитать затраты на сбыт и снабжение. Их можно поровну поделить между видами пылесосов. Или новые модели взять с коэффициентом 1,5. Итого делить надо на 5. Сколько там они съели затрат в феврале? 50 000 долл. Тогда получается на «левых партийцев» по 10 000 долл., а на «правых» по 15 000 долл. Примерно, конечно».
Начальник ПЭО: «А как делить затраты на транспорт? Он съедает 32 550 долл.!»
Коммерческий директор: «По суммарному весу. Расстояние не угадаешь, а вес у пылесосов разный».
Начальник ПЭО: «Сейчас уточню у инженеров. Итак, получается (в кг):
· «Большевик»: 6 х 1500 = 9000;
· «Социалист»: 5 х 1500 = 7500;
· «Либерал»: 4 х 800 = 3200;
· «Демократ»: 2,5 х 800 = 2000;
Итого 21 700, то есть на каждый килограмм приходится: 32 550 долл. : 21 700 кг = 1,5 долл. транспортных затрат. Припишем нашим пылесосам в прямые затраты.
Доделаю модель, пусть и грубую. В нужный момент это «ружье» выстрелит».
Директор попросил начальника ПЭО написать выводы. К вечеру получил ответ, сформулированный в форме краткой, но емкой записки. Правда, неполной. Профессор советовал не открывать раньше времени алгоритм расчетов. Получилась следующая политика управленческого учета (см. табл. 3).
Директор: «Что за таблица? Где расчеты?»
ОАО «Красная Синька», 6 июня 2007 г., утро
Начальник ПЭО докладывает на небольшом совещании…
Начальник ПЭО: «Уважаемые коллеги! Напряженный график июня угрожает нашей прибыли. Она может быть в несколько раз меньше ожидаемой (см. табл. 4).
За счет чего провал? Сверхурочные и брак съедают всю прибыль. Да и остальные полупостоянные статьи примерно на 7% растут.
Что делать:
· Только самоотверженный труд производственников, их беззаветная борьба с браком могут спасти положение вещей. Снижение процента брака вдвое даст примерно 45 000 долл.
· Все наши работники тоже могут внести свой вклад в общее дело, согласившись «заморозить» сверхурочные до лучших времен. Это вернет в кассу 12 500 долл., обеспечит будущий рост, а значит, и благосостояние работников.
Итак, спасти положение можно. Поэтому я и вынесла на суд руководства свои скромные соображения».
Бухгалтер: «Забыли написать, кто виноват! Вы сами дали указание маркетологу форсировать заказы. Производственники оптимально спланировали выпуск. Исходные данные? Опять управленческий учет виноват? Говорила я, что далеко от бухгалтерии отрываться нельзя. Мираж управленческого учета привел нас к источнику убытков, а не прибыли. К тому же расчеты начальника ПЭО надо проверить. Помните, как она считала в феврале? Какие-то новые статьи, странные цифры, условные показатели…»
Директор: «Вот и разбирайтесь. Даю три дня».
Пусть производственники разбираются дальше, а мы подведем итоги.
Управленческий учет первоначально называли производственным. Он вышел оттуда, туда и вернулся. В модели, используемой начальником ПЭО, рассчитывается производственная себестоимость, включающая брак трех видов и потери на прогонах. Как и любая модель, она индивидуальна и базируется на упрощениях. Тем не менее она включает многое из экономической науки:
1 эффект масштаба предстает в виде наказания за перегрузки. Практика в этом убеждает. Да и народ не обманешь: «Рвется там, где тонко»;
2 АВС-Costing и постатейный учет сходятся в одной точке, если статьи правильные и АВС не завиральный. Теоретически это было понятно, но с примерами туго. С одной стороны, адепты АВС никогда не согласятся с тем, что их новый метод фактически существовал лет за 30 до «открытия». С другой стороны, пошаговый, естественный путь постатейного развития дает шанс любому бухгалтеру и делает лишним дорогой консалтинг;
3появилась прогнозная сила, которой нет у Absorption Costing и недостаточно у Direct Costing. Для бюджетирования это пригодится;
4наконец-то управление затратами может перейти от слов к делу. Пока еще управляем статьями, но они четко привязаны к ЦФО, и если поровну мотивировать службу главного инженера и производственников на снижение брака, может действовать и наша система управления затратами. Ее можно назвать «управление затратами по местам возникновения затрат» (МВЗ);
5зарождается, пока еще робко, стратегический момент. Можно начинать увязывать разработку новых пылесосов с реальными затратами. Сбыт можно стимулировать за вклад в прибыль, а не за выручку. Можно подумать о включении клиентов в модель. Создается основа ССП и по финансам, и по бизнес-процессам.
Точно ли учтены факторы? Нет, конечно. Важнее другое — полнота. Если все затратообразующие факторы доведены до менеджмента, влияют, пусть и не оптимально, на оценку и мотивацию — большая часть работы сделана. Воистину, экономико-математическое качество показателя вторично, первичен его менеджерский эффект.
Нужно ли факторы учитывать точнее? А как же! От этого зависит качество прогноза и управления издержками. Все ли факторы мы учли? Нет, конечно, но надеюсь, что большинство основных, системных в модель включено.
Студенты спрашивают: почему преподают Absorption Costing, Direct Costing, иногда даже ABC-Costing и прочие, а простые и понятные модели — нет? Очень просто. Хотели как лучше… Костинги — это квинтэссенция обобщения, но с водой выплеснули и ребенка. Каждая модель, вроде нашей, уникальна. Ее не перенесешь на другое производство. Да и профессора не имеют практики. Поэтому интересные модели не приживаются в учебниках. Другое дело — гарвардский метод кейсов. Здесь все наоборот: царит частный случай. Тоже не идеально. Европа спокойнее: методы разные нужны, методы всякие важны.
