На практике нередко возникают ситуации, когда организации осуществляют модернизацию полностью самортизированных основных средств. Причем эти основные средства могут быть введены в эксплуатацию как до, так и после вступления в силу главы 25 НК РФ. У бухгалтеров в этих случаях часто возникают вопросы по порядку начисления амортизации по таким основным средствам как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Ответы на эти вопросы вы найдете в настоящей статье.
Бухгалтерский учет
Под модернизацией понимают процесс изменения объекта в соответствии с новыми требованиями и нормами. Модернизация машин и оборудования связана с заменой отдельных частей и оснащением новыми механизмами. Если после модернизации объекта первоначально принятые нормативные показатели его функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное) улучшаются (повышаются), то соответствующие расходы включают в первоначальную стоимость основного средства (п.27 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).
Полностью самортизированный объект основных средств учитывается на счете 01 «Основные средства» по первоначальной (восстановительной) стоимости. На счете 02 «Амортизация основных средств» по такому объекту учитывается величина амортизации, равная стоимости основного средства.
Основное средство продолжает числиться в бухгалтерском учете организации, поскольку 100%-ное начисление амортизации по объекту основных средств не приравнивается к его списанию. Основанием для этого является Инструкция по применению Плана счетов.
Действительно, в бухгалтерском учете подлежат списанию только те объекты основных средств, которые выбывают или не способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (п. 29 ПБУ 6/01).
Выбытие объекта основных средств имеет место в случае:
· продажи;
· прекращения использования вследствие морального или физического износа;
· ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;
· передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения;
· внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;
· выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;
· частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.
Как отмечено выше, изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, согласно п. 14, 27 ПБУ 6/01 допускается, в частности, в случае модернизации объектов основных средств.
Таким образом, расходы организации на модернизацию полностью самортизированного основного средства увеличивают его первоначальную стоимость. В бухгалтерском учете расходы на модернизацию основного средства отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». К этому счету организация может открыть субсчет «Модернизация основных средств».
Сформированные на этом субсчете счета 08 расходы по проведенной модернизации могут быть:
· включены в первоначальную стоимость модернизированного объекта основных средств;
· отражены в составе основных средств в качестве отдельного инвентарного объекта (п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н).
В случае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту (п.20 ПБУ 6/01).
В бухгалтерском учете срок полезного использования по объекту основных средств может быть увеличен на срок, в течение которого предполагается использовать объект по назначению. Этот срок определяют соответствующие технические специалисты организации (соответствующая комиссия, если она сформирована в организации), либо организация для получения соответствующего заключения может обратиться в соответствующую специализированную организацию.
При начислении амортизации самым распространенным линейным способом величина ежемесячной амортизации после модернизации (Ам) рассчитывается по формуле:
Ам = Rм : n,
где:
Rм — расходы на модернизацию в рублях,
n — срок использования полностью самортизированного основного средства по заключению специалистов, выраженный в месяцах.
Амортизация начинает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации. По окончании срока использования модернизированного основного средства (по истечении n месяцев) остаточная стоимость основного средства снова будет равна нулю.
Налоговый учет
В налоговом учете, как и в бухгалтерском, после того как стоимость основного средства полностью учтена в составе расходов, амортизация не начисляется.
После модернизации такого основного средства его стоимость увеличивается на расходы на модернизацию (п. 2 ст. 257 НК РФ).
В налоговом учете в отличие от бухгалтерского существует такое понятие, как «амортизационная премия». Поэтому при завершении работ по модернизации налогоплательщик (после 01.01.2006) вправе дополнительно включить в состав расходов отчетного периода не более 10% понесенных расходов на модернизацию (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Остальная сумма расходов по модернизации идет на увеличение первоначальной стоимости модернизированного объекта и погашается посредством начисления амортизации. Конкретный размер процента по расходам на модернизацию, который налогоплательщик решил использовать, должен быть установлен в учетной политике для целей налогового учета.
В месяце, следующем за месяцем окончания работ по модернизации, налогоплательщиком одновременно могут быть включены в состав расходов и амортизационная премия, и сумма начисленной амортизации по данному модернизированному объекту (Письмо Минфина РФ от 27.02.2006 № 03-03-04/1/140).
В случае начисления амортизации линейным методом ежемесячная сумма амортизации исчисляется исходя из первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества с применением нормы амортизации, рассчитываемой по формуле, приводимой в п. 4 ст. 259 НК РФ:
K = (1 : n) x 100%,
где:
K — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Видимо, исходя из этого Минфин РФ считает, что в случае модернизации полностью самортизированного основного средства сумма модернизации будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении в эксплуатацию этого основного средства (Письмо Минфина РФ от 02.03.2006 № 03-03-04/1/168).
Иными словами, Минфин РФ считает, что модернизация основного средства гарантированно продлевает его жизнь на первоначальный срок его использования.
Проиллюстрируем мнение Минфина РФ на конкретном примере.
ПРИМЕР 1
Налогоплательщик использует в своей деятельности основное средство, относящееся к третьей амортизационной группе в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1 (далее — Классификация основных средств). Это имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет, до 5 лет включительно.
Предположим, что налогоплательщик установил для этого основного средства конкретный срок службы 4 года (48 месяцев). После истечения этого срока, после того как это основное средство полностью самортизировано, но еще используется в деятельности налогоплательщика, он осуществил его модернизацию.
По мнению Минфина РФ, выраженному в Письме от 02.03.2006 № 03-03-04/1/168, срок службы (амортизации) основного средства продлевается в данном случае еще на 48 месяцев.
Мнение автора по поводу Письма Минфина РФ от 02.03.2006 № 03-03-04/1/168 будет высказано ниже. Пока же, не трогая вопрос, насколько такое мнение главного финансового ведомства соответствует действующему налоговому законодательству, рассмотрим на примере порядок начисления амортизации по полностью самортизированному основному средству, по версии Минфина РФ.
ПРИМЕР 2
На балансе ООО «ДАРрус» числится электропогрузчик (код ОКОФ 15 3599301). Данный объект в соответствии с Классификацией основных средств относится к третьей амортизационной группе. На данный объект был установлен срок службы 48 месяцев. Объект полностью самортизирован и в бухгалтерском, и в налоговом учете поскольку он эксплуатировался ООО в течение более четырех лет.
В мае 2007 года ООО «ДАРрус» завершило модернизацию электропогрузчика подрядным способом. Расходы на модернизацию составили 283 200 руб. (в том числе НДС — 43 200 руб.). По заключению специалистов технической службы ООО «ДАРрус» в результате модернизации срок полезного использования электропогрузчика увеличился на 2 года.
ООО «ДАРрус» и в бухгалтерском, и в налоговом учете применяет линейный способ начисления амортизации. Электропогрузчик используется в деятельности, облагаемой НДС. Учетной политикой ООО «ДАРрус» для целей налогообложения предусмотрено включение в состав расходов 10% расходов на модернизацию основных средств.
В бухгалтерском и в налоговом учете начисление амортизации начнется со следующего месяца после завершения работ по модернизации. То есть с июня 2007 года. С этого месяца по май 2009 года в бухгалтерском учете ООО «ДАРрус» величина ежемесячной амортизации — 10 000 руб. [(283 200 руб. – 43 200 руб.) : 24 мес.].
В налоговом учете ООО «ДАРрус» амортизационная премия составляет 24 000 руб. [(283 200 руб. – 43 200 руб.) х 10%].
При введении в эксплуатацию электропогрузчика была определена норма амортизации 0,0208333 (1 : 48 x 100%). По мнению Минфина РФ, в налоговом учете ежемесячная сумма амортизации после модернизации — 4500 руб. [(283 200 руб. – 43 200 руб. – 24 000 руб.) х 0,0208333].
При этом в июне 2007 года в бухгалтерском учете ООО «ДАРрус» в составе расходов признается амортизация по электропогрузчику (10 000 руб.), а в налоговом — амортизация (4500 руб.) и амортизационная премия (24 000 руб.). Следовательно, в учете ООО «ДАРрус» в июне возникают налогооблагаемая временная разница на сумму 18 500 руб. (4500 руб. + 24 000 руб. – 10 000 руб.) и отложенное налоговое обязательство на сумму 4440 руб. (18 500 руб. х 24%) (п. 12, 15 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»).
В июле, августе и сентябре расход в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, на 5500 руб. (10 000 руб. – 4500 руб.). В этих месяцах происходит частичное погашение отложенного налогового обязательства ежемесячно на сумму 1320 руб. (5500 руб. х 24%).
В октябре 2007 года расход в бухгалтерском учете также больше, чем в налоговом, на 5500 руб. В этом месяце произойдет окончательное погашение отложенного налогового обязательства на сумму 480 руб. (4440 руб. – 1320 руб. х 3) и возникнет отложенный налоговый актив на сумму 840 руб. (5500 руб. х 24% – 480 руб.).
С ноября 2007 года по май 2009 включительно величина амортизации в бухгалтерском учете будет больше, чем в налоговом, ежемесячно на 5500 руб. (10 000 руб. – 4500 руб.). Таким образом, в этом периоде каждый месяц бухгалтер ООО «ДАРрус» будет доначислять отложенный налоговый актив на сумму 1320 руб. (5500 руб. х 24%).
В июне 2009 года начисление амортизации по электропогрузчику в бухгалтерском учете прекратится. В то же время с июня 2009 года по май 2011 года включительно в налоговом учете будет ежемесячно начисляться амортизация на сумму 4500 руб. Следовательно, в этом периоде расход в налоговом учете будет больше, чем в бухгалтерском, на 4500 руб. Таким образом, в этом периоде в течение 24 месяцев будет происходить погашение отложенного налогового актива на сумму 1080 руб. (4500 руб. х 24%).
В бухгалтерском учете ООО «ДАРрус» могут быть осуществлены следующие записи:
в мае 2007 года:
Дебет 08 Кредит 60
— 240 000 руб. — отражены расходы по модернизации
Дебет 19 Кредит 60
— 43 200 руб. — отражен НДС по расходам на модернизацию
Дебет 01 Кредит 08
— 240 000 руб. — включены в стоимость электропогрузчика расходы на модернизацию;
в июне 2007 года:
Дебет 20 Кредит 02
— 10 000 руб. — начислена амортизация по электропогрузчику
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
— 4440 руб. — отражено отложенное налоговое обязательство;
в июле — сентябре 2007 года ежемесячно:
Дебет 20 Кредит 02
— 10 000 руб. — начислена амортизация по электропогрузчику
Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 1320 руб. — отражено частичное погашение отложенного налогового обязательства;
в октябре 2007 года:
Дебет 20 Кредит 02
— 10 000 руб. — начислена амортизация по электропогрузчику
Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 480 руб. — отражено окончательное погашение отложенного налогового обязательства
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 840 руб. — отражен отложенный налоговый актив;
с ноября 2007 года по май 2009 года ежемесячно:
Дебет 20 Кредит 02
— 10 000 руб. — начислена амортизация по электропогрузчику
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 1320 руб. — отражен отложенный налоговый актив;
в июне 2009 года — мае 2011 года ежемесячно:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
— 1080 руб. — отражено погашение отложенного налогового актива.
В бухгалтерском и налоговом учете учитываются одни и те же расходы — расходы на модернизацию. Вследствие различного порядка учета этих расходов в бухгалтерском учете организации возникают временные разницы по ПБУ 18/02. Однако понятно, что к моменту окончания начисления амортизации в обоих учетах временные разницы должны быть погашены полностью. К этому моменту различий между бухгалтерским и налоговым учетом быть не должно.
Поэтому проверить правильность расчета в примере 2 можно с помощью ПБУ 18/02.
К 1 июня
Верно ли мнение чиновников?
Использование вышеописанного способа начисления амортизации в налоговом учете не вызовет конфликтную ситуацию с проверяющими. Но верна ли позиция Минина РФ?
Следуя рекомендации Минфина РФ, получаем, что независимо от того, какова модернизация (существенна либо нет, дорогостоящая либо дешевая), в любом случае срок полезного использования основного средства увеличивается еще раз ровно на тот срок, который это основное средство уже отслужило.
Исходя из этого, автору представляется, что данное мнение Минфина неверное.
По нашему мнению, в каждом конкретном случае увеличение срока полезного использования должны обосновывать либо соответствующие сотрудники технических служб налогоплательщика (если они имеются в штате), либо представители сторонних специализированных организаций в своих заключениях. Этот срок должен быть использован для целей и бухгалтерского, и налогового учета.
В этом случае в налоговом учете используется не старая норма (исходя из первоначального срока службы по Классификатору), а новая. Новая норма рассчитывается исходя из нового срока службы.
При этом понятно, что различие между учетами обусловливается исключительно применением в налоговом учете механизма амортизационной премии. Если налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения отказался от применения амортизационной премии, то различия между учетами может и не быть.
Проиллюстрируем сказанное.
ПРИМЕР 3
Воспользуемся данными примера 2.
С той лишь разницей, что ООО «ДАРрус» в бухгалтерском и налоговом учете использует новый единый срок службы — 2 года, установленный в заключении специалистов технической службы ООО «ДАРрус».
И что в соответствии с учетной политикой ООО «ДАРрус» для целей налогообложения включение в состав расходов амортизационной премии не предусмотрено.
В данном случае в налоговом учете применяется новая норма амортизации — 0,0416666 (1 : 24 x 100%). Поэтому ежемесячно в целях налогообложения бухгалтер ООО «ДАРрус» может учитывать 10 000 руб. [(283 200 руб. – 43 200 руб.) х 0,0416666].
Иными словами, величина амортизации в налоговом учете будет точно такая же, как и в бухгалтерском.
В мае 2009 года бухгалтер ООО «ДАРрус» начислит амортизацию по электропогрузчику последний раз и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
В бухгалтерском учете ООО «ДАРрус» проводки в мае 2007 года такие же, как в примере 2.
С июня 2007 по май 2009 года включительно в бухгалтерском учете ежемесячно делается запись:
Дебет 20 Кредит 02
— 10 000 руб. — начислена амортизация по электропогрузчику.
Дешевая модернизация
Согласно п. 5 ПБУ 6/01 основные средства стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.
В налоговом учете амортизируемым имуществом признаются, в частности, основные средства, используемые налогоплательщиком для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Исходя из этого если расходы на модернизацию полностью самортизированных основных средств не превышают 10 000 руб., то эти расходы могут быть учтены единовременно в составе расходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. В данном случае различий между учетами может не быть. И поэтому ПБУ 18/02 может не применяться.
Если же расходы на модернизацию находятся в интервале от 10 001 руб. до 20 000 руб., то может возникнуть ситуация, когда расходы на модернизацию в налоговом учете необходимо будет амортизировать исходя из определенного срока полезного использования, а в бухгалтерском учете — признать единовременно. Указанное приведет к возникновению в учете организации вычитаемых временных разниц и, как следствие, отложенного налогового актива (п. 11, 14 ПБУ 18/02).
ОС введены в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ
По мнению автора, порядок начисления амортизации в случае модернизации полностью самортизированных основных средств не зависит от того, введены ли эти основные средства в эксплуатацию до либо после вступления гл. 25 НК РФ в силу.
Действительно, в любом случае мы имеем дело с полностью самортизированными основными средствами, остаточная стоимость которых равна нулю. Поэтому все, что было сказано выше, справедливо в отношении и основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января
Следует только иметь в виду, что в силу п. 1 ст. 322 НК РФ рассматриваемые основные средства должны были быть распределены налогоплательщиками в различные группы.
Условно в первую группу попадают основные средства, фактический срок полезного использования которых меньше, чем по Классификатору основных средств. Срок использования этих основных средств определяется как разность фактического срока использования и срока по Классификатору по данным основным средствам. Основные средства из этой группы к настоящему времени могут быть полностью самортизированы.
Во вторую группу налогоплательщики должны были отнести основные средства, срок фактического использования которых превышал на 1 января