В апреле Минфин России выпустил целый ряд документов, касающихся применения специальных налоговых режимов. Предлагаем читателям нашу подборку писем чиновников с комментариями.
Бонус для «вмененщика»
Неотъемлемой частью предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, помимо собственно реализации товаров на основе договоров розничной купли-продажи, является закупка и хранение товаров.
Как правило, стабильные взаимоотношения с одним и тем же поставщиком товаров предполагают предоставление им покупателю определенных скидок или бонусов.
О том, как учитываются такие скидки в случае применения организацией системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, рассказали чиновники Минфина России в Письме от 28.04.2007 № 03-11-05/83.
По мнению Минфина, получение организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, осуществляющими розничную торговлю, скидок или бонусов, а также премий от поставщиков товаров за выполнение определенных условий договоров поставки товаров связано с осуществлением предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли.
Поэтому, делают вывод чиновники, если налогоплательщик кроме деятельности в сфере розничной торговли, подлежащей обложению ЕНВД, не осуществляет иных видов предпринимательской деятельности, то доход в виде премии (скидки, бонуса), полученный от организации — поставщика товаров за выполнение определенных условий договора поставки товаров, является частью дохода, получаемого от предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, и подлежит налогообложению в рамках применения гл. 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ.
Аналогичная точка зрения высказана Минфином России в Письме от 09.02.2007 № 03-11-05/29.
Между тем может возникнуть ситуация, при которой приобретаемый по договору поставки у одного и того же поставщика товар будет реализовываться в режиме как розничной, так и оптовой торговли. В отношении торговли по договорам поставки система налогообложения в виде ЕНВД не применяется. То есть речь должна идти о совмещении спецрежима в виде ЕНВД с общим режимом или упрощенной системой налогообложения.
Как учитывать скидку в этом случае?
Напомним, что при совмещении системы налогообложения в виде ЕНВД с другими налоговыми режимами налогоплательщики обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
Требование о ведении раздельного учета распространяется также и на полученные доходы в виде скидок, предоставленных организацией-поставщиком. К такому выводу пришел Минфин России в Письме от 01.12.2006 № 03-11-04/3/519. В Письме речь идет о скидках, предоставляемых поставщиком лекарственных средств аптеке, которая осуществляет реализацию этих лекарственных средств одновременно в рамках режима ЕНВД и общего режима.
Что делать, если методом прямого счета определить сумму скидки, приходящейся на тот или иной вид деятельности, не представляется возможным? Следует ли в данном случае распределять сумму бонуса между видами деятельности для целей налогообложения?
При ответе на поставленные вопросы некоторые эксперты ссылаются на Письмо Минфина России от 15.03.2005 № 03-03-01-04/1/116. В этом Письме чиновники обращают внимание на то, что гл. 25 НК РФ не содержит механизма распределения внереализационных доходов между видами деятельности, к которым применяются разные режимы налогообложения, и делают вывод о том, что если организация не может конкретно определить принадлежность внереализационного дохода к виду деятельности, переведенному на уплату единого налога на вмененный доход, то указанные внереализационные доходы подлежат обложению налогом на прибыль в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.
Однако, по нашему мнению, это утверждение справедливо только в отношении тех доходов, принадлежность которых к какому-либо виду деятельности в принципе определить невозможно. В качестве примера можно привести, например, доход в виде процентов по выданным займам.
В отношении же скидок совершенно очевидно, что данный внереализационный доход имеет непосредственное отношение к торговым операциям.
В связи с этим, по нашему мнению, налогоплательщик вправе осуществить распределение суммы скидки пропорционально полученной выручке.
В качестве дополнительного аргумента в данном случае можно воспользоваться п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
О бухгалтерском учете различных видов скидок и учете их для целей налогообложения прибыли см. «Бухгалтерское приложение» № 18 за 2007 год.
Помещение в рассрочку
Упрощенная система налогообложения предполагает применение налогоплательщиками кассового метода учета доходов и расходов.
В отношении расходов это означает, что они принимаются к учету только после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Одним из видов расходов, учитываемых при применении упрощенной системы налогообложения, являются расходы на приобретение объектов основных средств.
Подпунктом 4 п. 2 ст. 346.16 НК РФ установлено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
На основании приведенных норм Минфин России в Письме от 04.04.2007 № 03-11-04/2/89 разъяснил, что расходы на приобретение нежилого помещения с рассрочкой платежа на определенное количество лет, приобретенного, введенного в эксплуатацию и прошедшего государственную регистрацию в период применения упрощенной системы налогообложения, могут быть учтены в налоговом периоде его окончательной оплаты.
Расход должен быть!
Вправе ли организация, созданная в результате реорганизации юридического лица, учесть в составе расходов при применении упрощенной системы налогообложения стоимость основных средств, полученных в соответствии с передаточным актом в порядке правопреемства?
Учитывая, что согласно п.2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты и соответственно расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств учитываются только по оплаченным основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности, Минфин России в Письме от 13.04.2007 № 03-11-02/107 разъяснил, что вновь созданная организация путем выделения из другой организации в ходе реорганизации, применяющая упрощенную систему налогообложения с даты постановки на учет в налоговом органе, при получении основных средств от реорганизованной организации расходы на их приобретение не осуществляет.
Поэтому стоимость указанных основных средств при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, учитываться не должна.
Объект из прошлой жизни в расходах не учитывается
Статья 346.16 НК РФ позволяет учитывать в качестве расходов для целей налогообложения стоимость основных средств, приобретенных налогоплательщиками как в процессе применения упрощенной системы налогообложения, так и до перехода на этот специальный налоговый режим.
В отношении основных средств, приобретенных до перехода на УСН, индивидуальным предпринимателям следует иметь в виду, что они могут учесть в составе расходов стоимость только тех основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, которые они приобрели, будучи индивидуальными предпринимателями.
Такой вывод следует из Письма Минфина России от 04.04.2007 № 03-11-05/64.
В Письме рассматривается вопрос учета стоимости здания для целей применения «упрощенки» индивидуальным предпринимателем, который приобрел этот объект в собственность до государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.
Чиновники разъяснили, что, поскольку в момент приобретения указанного объекта основных средств физическое лицо не являлось налогоплательщиком (организацией или индивидуальным предпринимателем) в смысле понятия, установленного ст. 11 и гл. 26.2 НК РФ, расходы на приобретение указанных основных средств при применении индивидуальным предпринимателем упрощенной системы налогообложения не учитываются.
Нам лишнего не надо
Обязаны ли налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы», вести налоговый учет произведенных ими расходов?
Минфин России в Письме от 04.04.2007 № 03-11-04/2/91 ответил на этот вопрос отрицательно. Позиция Минфина вполне обоснованна и полностью основана на нормах налогового законодательства.
Статьей 346.24 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиков вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы.
Пунктом 1 ст. 346.18 НК РФ установлено, что, в случае если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.
Поэтому организация, применяющая объект налогообложения в виде доходов, налоговый учет расходов не осуществляет.
Доход из-за границы все равно доход
Минфин России в Письме от 04.04.2007 № 03-11-04/102 рассмотрел вопрос налогообложения доходов, полученных налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, из источников за пределами Российской Федерации.
Письмо Минфина заслуживает внимания хотя бы уже потому, что направлено налоговым органам для руководства и использования в работе Письмом ФНС России от 18.04.2007 № ММ-6-02/324@. Рассмотрим положения Письма Минфина подробнее.
Из главы 26.2 НК РФ следует, что налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели), применяющие упрощенную систему налогообложения, учитывают доходы в том же порядке, что и плательщики налога на прибыль.
ЦИТИРУЕМ ДОКУМЕНТ
Пункт 1 ст. 346.15 НК РФ:
«Налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:
доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса;
внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса.
При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 настоящего Кодекса».
Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Таким образом, как отмечается в Письме Минфина, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах предусматривает, что налогообложению подлежат все доходы налогоплательщиков, полученные как из источников в Российской Федерации, так и из источников за пределами Российской Федерации. Данная норма распространяется и на налогоплательщиков (организации и индивидуальных предпринимателей), применяющих упрощенную систему налогообложения.
В отношении индивидуальных предпринимателей, которыми согласно п. 2 ст. 11 НК РФ являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в Письме особо подчеркивается следующее. Установленный ст. 207 гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ критерий резидентства, включающий правило 183 дней, применяется только в целях налога на доходы физических лиц. Соответственно индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения и до 01.01.2007 находящиеся за пределами Российской Федерации более 183 дней в календарном году, в доходы при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, включают доходы, полученные ими от источников за пределами Российской Федерации.
При этом поскольку доходы от реализации определяются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), то при определении дохода налогоплательщик обязан учитывать выручку, поступившую как на счета, открытые плательщиком в банках Российской Федерации, так и на счета, открытые в банках за пределами Российской Федерации.
Торгуем через киоск
Какой физический показатель для расчета единого налога на вмененный доход следует применять при осуществлении розничной торговли через киоск?
Ответ на этот вопрос содержится в Письме Минфина России от 03.04.2007 № 03-11-05/58.
Розничная торговля через киоск подпадает под систему налогообложения в виде ЕНВД на основании подп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
Из этой же нормы НК РФ следует, что киоск представляет собой объект стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов.
Согласно ст. 346.27 НК РФ стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, — это торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты.
Эта же статья определяет киоск как строение, которое не имеет торгового зала и рассчитано на одно рабочее место продавца.
В соответствии со ст. 346.29 НК РФ в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, применяется физический показатель «торговой место» и установлена величина базовой доходности в месяц в размере 9000 руб.
Поскольку киоски относятся к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, при исчислении единого налога на вмененный доход применяется физический показатель «торговое место».