Деятельность образовательных учреждений имеет свою специфику, которая влияет в первую очередь на порядок налогообложения осуществляемых ими операций. Рассмотрим порядок учета и налогообложения деятельности таких субъектов, связанной с проведением различного рода семинаров.
Ситуация. Негосударственное образовательное учреждение (НОУ), имеющее лицензию на проведение дополнительных и профессиональных образовательных услуг, собирается провести учебный семинар на базе гостиничного комплекса.
От НДС НОУ освобождено на основании подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Просим на конкретном примере показать бухгалтерские проводки, если:
· НОУ оплачивает со своего расчетного счета на расчетный счет гостиницы аванс за проживание, питание и аренду аудитории для членов семинара;
· стоимость семинара, проживание и питание от участников поступает на расчетный счет НОУ.
· Как учитывать НДС за проживание, питание, аренду аудитории, если НОУ не является плательщиком НДС?
Прежде чем отразить бухгалтерские проводки, связанные с учетом операций по проведению семинара негосударственным образовательным учреждением, обозначим некоторые принципы осуществления такими учреждениями предпринимательской деятельности и ее налоговые последствия.
Статьей 11.1 Закона РФ от 10.07.92 № 3266-1 «Об образовании» установлено, что негосударственные образовательные организации могут создаваться в организационно-правовых формах, предусмотренных для некоммерческих организаций.
Из пункта 1 ст. 50 ГК РФ следует, что создание и функционирование некоммерческой организации не преследует в качестве основной цели извлечение прибыли.
При этом согласно п. 3 ст. 50 ГК РФ некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.
В соответствии с п. 1 ст. 46 Закона «Об образовании» негосударственное образовательное учреждение вправе взимать плату с обучающихся за образовательные услуги, в том числе за обучение в пределах государственных образовательных стандартов.
Также согласно ст. 47 Закона «Об образовании» образовательное учреждение может предоставлять платные дополнительные образовательные и иные услуги, предусмотренные его уставом.
В уставе негосударственного образовательного учреждения могут быть зафиксированы такие виды деятельности, как проведение семинаров, и др.
Образовательное учреждение осуществляет свою деятельность на основании соответствующей лицензии.
ВНИМАНИЕ!
Действие Закона от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» на образовательную деятельность не распространяется (п. 2 ст. 1 Закона). Порядок ее лицензирования установлен Положением о лицензировании образовательной деятельности, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 № 796.
Следует иметь в виду, что согласно подп. «а» п. 2 Положения о лицензировании образовательная деятельность в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации, лицензированию не подлежит.
Негосударственные образовательные учреждения, как и другие российские организации, признаются плательщиками налога на прибыль на основании ст. 246 НК РФ.
Прибылью таких учреждений, подлежащей налогообложению, признаются полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ образовательное учреждение имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.
Следовательно, образовательное учреждение должно в целях налогообложения прибыли отразить доходы, полученные от участников семинара, уменьшив их на сумму расходов, связанных с арендой конференц-зала (аудитории), с затратами на проживание в гостиничном комплексе участников семинара, а также затраты на питание участников семинара.
ВНИМАНИЕ!
Принимаемые в целях налогового учета расходы должны соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ, то есть быть обоснованными и документально подтвержденными.
НДС и организация раздельного учета
Деятельность по оказанию услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными учреждениями учебно-производственного или воспитательного процесса не облагается НДС. При этом согласно подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождаются услуги, связанные с проведением учебно-производственного процесса по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии.
СПРАВКА
Пунктом 6 ст. 149 НК РФ установлено, что перечисленные в этой статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Как уже было отмечено, образовательная деятельность в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации, лицензированию не подлежит. Соответственно на эти виды деятельности не распространяется и освобождение от обложения НДС, предусмотренное подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ.
В случае оказания организацией услуг, облагаемых НДС, у нее возникает обязанность вести раздельный учет по операциям, не подлежащим и подлежащим обложению НДС на основании п.4 ст.149 НК РФ.
Рассмотрим особенности учета «входного» НДС в этом случае.
1 НДС принимается к вычету, если приобретенные товары (работы, услуги) используются для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, и выполнены все необходимые для вычета условия в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ.
Рассмотрим данный вариант на конкретном примере.
ПРИМЕР 1
Некоммерческое образовательное учреждение организует двухдневный семинар 12—13 мая
Учреждением была произведена предоплата следующих услуг пансионата:
· за бронирование и проживание — в размере 2360 руб., в том числе НДС — 360 руб. (в расчете на одного участника семинара);
· за питание (завтрак, обед, ужин) — в размере 1180 руб., в том числе НДС — 180 руб. (в расчете на одного участника);
· за аренду аудитории (конференц-зала) в течение двух дней — в размере 59 000 руб., в том числе НДС — 9000 руб.
Поскольку все перечисленные расходы относятся только к деятельности НОУ, облагаемой НДС, то вся предъявленная сумма НДС должна быть принята к вычету при соблюдении условий, изложенных в ст. 171, 172 НК РФ.
2 НДС учитывается в стоимости, если приобретенные товары (работы, услуги) используются для операций, не подлежащих обложению (освобожденных от обложения) НДС.
ПРИМЕР 2
Некоммерческое образовательное учреждение организует обучение (семинар) с 14 по 18 мая
Учреждением была произведена предоплата услуг пансионата в составе и размере, указанных в примере 1.
Поскольку все перечисленные расходы относятся только к не облагаемой НДС деятельности учреждения, то вся предъявленная сумма НДС должна быть учтена в стоимости услуг и не может быть принята к вычету.
3 В случае когда не представляется возможным однозначно определить, к какому именно виду деятельности, облагаемому или не облагаемому НДС, относятся те или иные товары (работы, услуги), НДС распределяется между операциями, облагаемыми и не облагаемыми НДС.
Отметим, что гл. 21 НК РФ не устанавливает конкретный порядок ведения раздельного учета сумм НДС. Поэтому организация вправе самостоятельно определить методику ведения такого учета и закрепить его в своей учетной политике.
На практике чаще всего используют следующий вариант: НДС может распределяться пропорционально доле, которую занимает стоимость оказанных услуг, подлежащих обложению НДС, в общей стоимости оказанных услуг.
При этом если у НОУ отсутствует раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению, то суммы «входного» НДС вычету не подлежат. Они также не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль.
Бухгалтерский учет операций, связанных с проведением семинара
Расходы негосударственного образовательного учреждения на аренду аудиторий, проживание и питание участников семинара являются расходами по обычным видам деятельности на основании п.5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», поскольку непосредственно связаны с оказанием образовательных услуг.
В то же время в бухгалтерском учете поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты услуг не признаются доходами организации согласно п. 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации».
Сумма поступившей на расчетный счет организации предварительной оплаты в счет предстоящего оказания услуг отражается по дебету счета 51 в корреспонденции с кредитом счета 62. При этом сумма предварительной оплаты должна учитываться обособленно, для этого организация к балансовому счету 62 может открыть соответствующий субсчет.
На момент оказания услуги и признания выручки в качестве дохода от обычных видов деятельности организации необходимо отразить ее в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 субсчет 1 «Выручка» в корреспонденции с дебетом счета 62 в размере стоимости по договору, определенной сторонами.
Одновременно фактическая себестоимость оказанной услуги списывается со счета 26 в дебет счета 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж».
После фактического оказания услуги организация производит зачет ранее полученной предварительной оплаты в счет оказания услуг, что отражается в бухгалтерском учете записью по соответствующим субсчетам счета 62.
При этом необходимо учитывать, что в случае оказания образовательным учреждением услуг, являющихся объектом обложения НДС, при получении предварительной оплаты в счет предстоящего оказания услуг возникает налоговая база по НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154, подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
НДС, начисленный по ставке, установленной п. 4 ст. 164 НК РФ, с суммы предварительной оплаты отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 62 на отдельном субсчете, например субсчет «НДС по авансам полученным» в корреспонденции с кредитом счета 68.
На момент оказания услуги также возникает момент определения налоговой базы по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ).
Сумма НДС, причитающаяся к получению от участников семинара и уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость», в корреспонденции с кредитом счета 68.
При этом организация имеет право на вычет суммы НДС, исчисленной с суммы предварительной оплаты.
Принятие к вычету суммы НДС отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 и кредиту счета 62, субсчет 3 «НДС по авансам полученным».
ПРИМЕР 3
Исходные условия те же, что и в примере 1. При этом учреждение уплачивает аванс со своего расчетного счета на расчетный счет пансионата за проживание, питание и аренду аудитории для участников семинара (60 человек) всего в размере 271 400 руб. (2360 руб. х 60 чел. + 1180 руб. х 60 чел. + 59 000 руб.), в том числе НДС в размере 41 400 руб.
Расходы на заработную плату лектора составили 90 000 руб.
Общая сумма выручки, полученная учреждением на расчетный счет от участников семинара, составляет 536 900 руб.
В бухгалтерском учете учреждения данные операции отражаются следующими проводками:
Дебет 60 Кредит 51
— 271 400 руб. — отражена предоплата, перечисленная пансионату, за проживание и питание участников, а также сумма за аренду конференц-зала
Дебет 26 Кредит 60
— 230 000 руб. — оплата за семинар отражена в составе расходов учреждения
Дебет 19 Кредит 60
— 41 400 руб. — отражена предъявленная пансионатом сумма НДС
Дебет 68 Кредит 19
— 41 400 руб. — принят к вычету НДС
Дебет 26 Кредит 70 (69)
— 90 000 руб. — отражена стоимость услуг лектора
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Авансы полученные»
— 536 900 руб. — поступила предоплата от участников семинара
Дебет 62 субсчет «НДС по авансам полученным» Кредит 68
— 81 900 руб. — начислен НДС с суммы предоплаты
Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка»
— 536 900 руб. — отражена выручка от организации семинара
Дебет 90 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68
— 81 900 руб. — начислен НДС с выручки
Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 26
— 320 000 руб. (230 000 руб. + 90 000 руб.) — списана фактическая себестоимость оказанных услуг
Дебет 62 субсчет «Авансы полученные» Кредит 62
— 536 900 руб. — зачтена сумма предоплаты, поступившая от участников за семинар
Дебет 68 Кредит 62 субсчет «НДС по авансам полученным»
— 81 900 руб. — принят к вычету НДС с суммы предоплаты.
Для условий примера 2 (то есть в случае, когда оказываемые учреждением услуги не облагаются НДС) из вышеприведенной схемы проводок будут исключены операции по начислению и вычету НДС. Сумма НДС, уплаченная пансионату (41 400 руб.), в этом случае должна быть включена в состав расходов учреждения (Дебет 26 Кредит 19).