Можно ли наказать плательщика НДС за неприменение им налогового вычета? На эту тему рассуждает Юрий Лермонтов, консультант Департамента бюджетной политики Минфина России.
Ситуация. В результате проверки за февраль 2007 года, проведенной налоговым органом, организация была привлечена к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Налоговый орган в решении по итогам проверки указал, что налогоплательщик не воспользовался предусмотренной ст. 171 НК РФ возможностью уменьшить размер налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. На основании изложенного налоговый орган признал выгоду, полученную налогоплательщиком, необоснованной. Налогоплательщик с таким решением не согласился и обратился в суд.
Правомерно ли в указанной ситуации решение налогового органа?
В соответствии с п. 1 ст. 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ (в редакции Закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.
Пунктом 1 ст. 166 НК РФ установлено, что сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы в соответствии со ст. 154—159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете — как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ плательщик налога на добавленную стоимость имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
СПРАВКА
Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:
1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Согласно п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую и иную характеристики объекта налогообложения. В отношении налога на добавленную стоимость она определяется в соответствии со ст. 153 и 154 НК РФ.
Как следует из этих статей, в составляющие налоговой базы по налогу на добавленную стоимость не входит понятие «налоговый вычет».
Пунктом 1 ст. 122 НК РФ установлена налоговая ответственность за неуплату или неполную уплаты сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).
ЦИТИРУЕМ ДОКУМЕНТ
Статья 122 НК РФ:
«1. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия)
влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
…
3. Деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно,
влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора)».
Пленум ВАС РФ в п. 1 Постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление № 53) установил, что под налоговой выгодой для целей обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы и получения налогового вычета.
При этом на основании п. 3 Постановления № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Однако п. 4 Постановления № 53, кроме того, устанавливает, что при признании налоговой выгоды обоснованной возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Исходя из буквального прочтения положений вышеизложенных норм предъявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость — это право, а не обязанность налогоплательщика, и достижение того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, т.е. неиспользование права, предоставленного налогоплательщику ст. 171 НК РФ, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
При этом, как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 31.01.2006 № 10807/05, ни из Налогового кодекса РФ, ни из нормативных актов, регламентирующих порядок заполнения налоговых деклараций, не вытекает, что организация обязана предъявлять к вычету налог на добавленную стоимость.
Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 № Ф04-4197/2006(24280-А27-35) по делу № А27-21551/2005-6 суд приходит к выводу, что, в случае если налогоплательщик по каким-либо причинам не воспользовался предоставленным ему правом заявить налоговый вычет, занижения налогооблагаемой базы и неполной уплаты налога в бюджет не происходит. Аналогичные выводы содержатся и в Постановлении ФАС Поволжского округа от 21.07.2005 № А49-12398/04-770А/22.
Таким образом, решение налогового органа в указанной ситуации неправомерно.