В настоящее время довольно распространена аренда недвижимости, по условиям которой арендатор выполняет реконструкцию или капитальный ремонт имущества, с последующим переходом права собственности на него к арендатору. Рассмотрим учет и налогообложение таких операций для ситуации, когда арендуемое имущество находится в муниципальной собственности, а арендатор применяет упрощенную систему налогообложения.
Ситуация. Налогоплательщик, применяющий УСН, заключил с администрацией города инвестиционный контракт, в соответствии с которым он осуществляет реконструкцию и капитальный ремонт объекта недвижимости. Объект на период реконструкции и ремонта передается в аренду, однако арендная плата за этот период не уплачивается. После окончания работ часть объекта будет передана налогоплательщику в собственность. Рассмотрим, как указанные операции могут быть отражены в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика.
Реконструкция и ремонт
Для начала определимся с терминологией.
Что представляют собой реконструкция и ремонт зданий и помещений? Данные определения содержатся в различных документах. Так, из п. 27 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» следует, что реконструкция здания (помещения) — это комплекс мероприятий, в результате которых может происходить улучшение (повышение) ранее имеющихся нормативных показателей функционирования здания (помещения).
В Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству (утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 03.10.96 № 123) к реконструкции действующих предприятий относится, в частности, переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
В налоговом учете в целях гл. 25 НК РФ к реконструкции отно-сится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Ремонт основных средств связан с поддержанием их в рабочем состоянии, восстановлением утраченной при эксплуатации работоспособности на прежнем уровне (п. 66 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н; далее — Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств).
Определение капитального ремонта зданий и помещений содержалось в старых Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств (Приказ Минфина России от 20.07.98 № 33н). Согласно этому документу при капитальном ремонте зданий и помещений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов. Исключение составляет полная замена основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим. Это относится к каменным и бетонным фундаментам зданий, трубам подземных сетей и т. п.
Из данных формулировок можно сделать вывод, что в результате реконструкции здания может увеличиться срок его полезного использования. Однако это необязательное условие. Если срок полезного использования здания не изменяется, но увеличивается его площадь за счет, скажем, пристройки, мансарды, то мы также имеем дело с реконструкцией. Еще один пример реконструкции — улучшение качества использования здания за счет строительства современной вентиляционной системы, грузового лифта, дополнительного входа и т. п.
Договор аренды
Согласно ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. При соблюдении условий ст. 608 ГК РФ администрация города вправе передать объект недвижимости (находящийся в муниципальной собственности) в аренду коммерческой организации, в том числе применяющей упрощенную систему налогообложения.
Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ).
Так, в силу подп. 5 п. 2 ст. 614 ГК РФ арендная плата может быть установлена в виде возложения на арендатора обусловлен-ных договором затрат на улучшение арендованного имущества. И ремонт, и реконструкция здания (помещения) улучшают имущество.
Таким образом, в рассматриваемом случае в договоре аренды стороны предусмотрели именно эту форму арендной платы — вместо оплаты за аренду арендатор осуществляет улучшение арендованного имущества.
Первоначальная стоимость имущества
Часть объекта недвижимости, которую арендатор получает в собственность, будет отражена в его учете в составе основных средств. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, установленных законодательством РФ) (п. 7, 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).
Таким образом, первоначальной стоимостью имущества, которая становится собственностью арендатора, признается сумма фактических затрат, осуществленных им. При этом не важно, что фактические затраты зачастую относятся ко всему объекту недвижимости, а в собственность поступает только его часть.
ПРИМЕР 1
ООО «Альфа» — торговая организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения — «доходы, уменьшенные на величину расходов») и ведущая бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. ООО «Альфа» заключило с администрацией города инвестиционный контракт. В соответствии с этим документом ООО «Альфа» получило в аренду трехэтажное нежилое здание, фактически используемое под офис; налогоплательщиком во всем здании должны быть проведены ремонтные работы и осуществлена реконструкция здания — построена мансарда. Контрактом предусмотрено, что за выполнение данных работ в собственность налогоплательщику передается первый этаж здания.
В рассматриваемом примере первоначальной стоимостью помещений первого этажа, которые налогоплательщик отразит у себя в учете в составе основных средств, является начисленная арендная плата за период пользования зданием, которая равняется сумме расходов по выполненным работам по ремонту во всем здании и затратам по реконструкции здания.
На практике чаще всего применяется случай, когда арендатор пользуется предоставленным ему по договору аренды имуществом исключительно в период проведения ремонтных работ и работ по реконструкции. После окончания работ стороны подписывают акт взаимозачета. И арендодатель в счет задолженности за выполненные работы передает арендатору в собственность часть объекта недвижимости. Рассмотрим этот случай подробно.
Налоговый учет НДС у арендатора
В рассматриваемой ситуации арендатор, применяющий УСН, оказывает услугу арендодателю по осуществлению в арендуемом здании работ по ремонту и реконструкции. Эта услуга в общем случае облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Однако поскольку организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), то в данном случае арендатор НДС к уплате в бюджет не начисляет. Указанное приводит к тому, что НДС, предъявленный подрядчиками, привлеченными к выполнению работ по ремонту и реконструкции, арендатор к вычету не принимает, а включает НДС в стоимость выполненных работ (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, п. 8 ПБУ 6/01).
В случае аренды федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества арендаторы являются налоговыми агентами, обязанными исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и заплатить в бюджет соответствующую сумму НДС (п. 3 ст. 161 НК РФ). Неперечисление (неполное перечисление) сумм НДС, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 НК РФ).
Несмотря на то что организации, применяющие УСН, в общем случае не уплачивают НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), они не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).
ВНИМАНИЕ!
Обязанности налогового агента, предусмотренные в п. 3 ст. 161 НК РФ, возникают у тех лиц, которые арендуют государственное (муниципальное) имущество непосредственно у органов государственной власти и управления или органов местного самоуправления, т. е. если арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления либо арендодателями такого имущества выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель имущества, не являющийся органом государственной власти и управления (или органом местного самоуправления). Если же услуги по сдаче в аренду вышеуказанного имущества оказывает лицо, не относящееся к органам государственной власти и управления, органам местного самоуправления, от своего имени, у арендатора обязанностей налогового агента по НДС не возникает (письма ФНС России от 17.05.2005 № ММ-6-03/404@, от 02.06.2005 № 03-1-03/926/11, от 24.11.2006 № 03-1-03/2243@).
Так, если арендодателем муниципального имущества является муниципальное унитарное предприятие, владеющее этим имуществом на праве хозяйственного ведения, налогообложение услуг по сдаче в аренду имущества производится в общеустановленном порядке и у арендатора не возникает обязанностей налогового агента по такой операции.
В силу п. 4 ст. 164 НК РФ сумма НДС должна определяться расчетным методом исходя из налоговой ставки, определяемой как процентное отношение налоговой ставки (18%) к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Сумма арендной платы, указанная в договоре с органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, должна включать сумму налога на добавленную стоимость (Письмо УМНС России по г. Москве от 08.08.2003 № 21-09/43618). При перечислении арендодателю арендной платы арендатор, являющийся налоговым агентом, из общей суммы с учетом налога на добавленную стоимость должен исчислить по налоговой ставке 18%/118%, удержать и уплатить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость (письма МНС РФ от 14.04.2003 № 03-1-09/1167/16-Н466, УФНС РФ по г. Москве от 18.01.2005 № 19-11/3153).
Однако возникает ли в рассматриваемом случае у арендатора — налогового агента обязанность удержать НДС? По нашему мнению, в случае когда арендатор не уплачивает арендную плату денежными средствами, а в счет арендной платы осуществляет работы по ремонту и реконструкции (модернизации) арендуемого имущества, обязанности по удержанию НДС нет.
Отметим, что из постановлений ФАС Волго-Вятского округа от 16.06.2004 № А11-8006/2003-К2-Е-3318, ФАС Поволжского округа от 15.08.2006 №А55-29380/05-43 следует, что в случае зачета арендной платы в счет стоимости проведенного ремонта арендованного помещения у арендатора отсутствует возможность удержания НДС. Суд отметил, что в соответствии с п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 налогового агента за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет, можно привлечь к ответственности только в случае, когда у налогового агента имеется возможность удержания у налогоплательщика необходимого налога. Причем удержать налог можно только из выплачиваемых денежных средств. Исходя из вышеизложенного привлечение в данном случае арендатора к ответственности неправомерно.
Расходы арендатора
Расходы по аренде имущества включены в перечень разрешенных расходов при УСН (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
В соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со ст. 346.16 и 346.17 НК РФ.
В Письме Минфина РФ от 04.10.2005 № 03-11-04/2/94 сказано, что если налогоплательщик, применяющий УСН, уплатил НДС, то сумма этого налога может быть учтена в составе расходов в отчетном периоде уплаты НДС.
Поскольку арендатор фактически оплачивает арендную плату с НДС, выполняя работы по реконструкции и ремонту, то, по нашему мнению, арендатор имеет право учесть в составе расходов как арендную плату, так и соответствующий ей НДС, на основании подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Расходы по ремонту и реконструкции должны быть подтверждены документами об оплате работ, а также актами приемки-передачи выполненных работ (Письмо УФНС по г.Москве от 05.10.2005 №18-11/3/71035).
Стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН, включается в состав расходов равными долями с момента ввода их в эксплуатацию (принятия на учет) до конца текущего года (подп. 1 п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом затраты на приобретение объекта недвижимости, который арендатор получает в собственность, могут быть учтены в составе расходов только после подачи документов на государственную регистрацию права собственности (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Бухгалтерский учет
Стоимость арендованного здания, указанную в договоре аренды, арендатор отражает на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» (Инструкция по применению Плана счетов).
В соответствии с п. 14 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств на объект основных средств, полученный в аренду, для организации учета указанного объекта на забалансовом счете в бухгалтерской службе арендатора рекомендуется также открывать инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма № ОС-6). Данный объект может учитываться арендатором по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем.
Расходы по аренде объекта недвижимости арендатор у себя в бухгалтерском учете отражает на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». На этом же счете учитываются работы, выполненные подрядчиком по ремонту и реконструкции арендуемого здания. Данные расходы учитываются на счете 08 вместе с соответствующей суммой НДС.
ПРИМЕР 2
Воспользуемся данными примера 1.
В соответствии с инвестиционным контрактом ООО «Альфа» в марте 2007 года получило в аренду здание стоимостью 10 млн руб. сроком на 10 месяцев (март — декабрь 2007 года). Фактически в пользование здание передано арендатору по акту приемки-сдачи от 01.03.2007. По контракту плата за пользование помещениями здания установлена в виде возложения на арендатора затрат по выполнению ремонтных работ и работ по реконструкции здания. Сметная стоимость этих работ составляет 1 062 000 руб. (в том числе НДС — 162 000 руб.). Сметы ремонтных работ и работ по реконструкции здания являются приложениями к инвестиционному контракту. Работы выполнены подрядным способом: ООО «Альфа» заключило договор подряда со строительной фирмой на выполнение ремонтных работ и работ по реконструкции здания на сумму 1 062 000 руб. (в том числе НДС — 162 000 руб.). Данные работы выполнены и оплачены арендатором в августе 2007 года.
По окончании аренды, в декабре 2007 года, помещения первого этажа арендуемого здания были проданы арендатору за 2 183 000 руб. (в том числе НДС — 333 000 руб.). В декабре 2007 года стороны подписали акт о зачете задолженности за пользование помещениями здания долгом за оказанные услуги на сумму 1 062 000 руб. В этом же месяце ООО «Альфа» полученные нежилые помещения ввело в эксплуатацию. ООО «Альфа» 29 декабря вернуло здание по акту сдачи-приемки.
В бухгалтерском учете арендатора будут сделаны следующие проводки:
в марте 2007 года:
Дебет 001
— 10 000 000 руб. — принято на забалансовый учет здание, полученное от арендодателя;
ежемесячно в марте — декабре 2007 года:
Дебет 08 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по аренде»
— 106 200 руб. (1 062 000 руб. : 10 мес.) — начислена арендная плата за месяц (включая НДС);
в августе 2007 года:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по ремонту и реконструкции» Кредит 60 субсчет «Расчеты с подрядчиками»
— 1 062 000 руб. — приняты от подрядчика работы по ремонту и реконструкции арендуемого здания (включая НДС)
Дебет 60 субсчет «Расчеты с подрядчиками» Кредит 51
— 1 062 000 руб. — оплачены подрядчику работы по ремонту и реконструкции.
Продавец недвижимого имущества выставляет арендатору счет-фактуру на стоимость нежилых помещений, указывая соответствующий НДС — 333 000 руб. Этот налог арендатор имеет право включить в стоимость приобретаемого объекта и учесть в составе расходов в порядке, установленном ст. 346.16 НК РФ. Аналогичное мнение выражено в Письме Минфина РФ от 04.11.2004 № 03-03-02-04/1/44;
в декабре 2007 года:
Дебет 08 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по помещениям»
— 2 183 000 руб. — получены нежилые помещения по акту сдачи-приемки (включая НДС)
Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка»
— 1 062 000 руб. — отражена выручка от оказания услуг арендодателю
Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по ремонту и реконструкции»
— 1 062 000 руб. — списаны затраты по оказанным услугам
Дебет 76 субсчет «Расчет с арендодателем по аренде» Кредит 62
— 1 062 000 руб. — отражен зачет задолженности за аренду долгом за оказанные услуги
Дебет 01 Кредит 08
— 3 245 000 руб. (2 183 000 руб. + 1 062 000 руб.) — введен в эксплуатацию объект основных средств
Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по помещениям» Кредит 51
— 2 183 000 руб. — оплачены арендодателю помещения первого этажа здания
Кредит 001
— 10 000 000 руб. — снято здание с забалансового учета.
ВНИМАНИЕ!
Выполнив обязанности налогового агента по удержанию и перечислению НДС в бюджет, арендатор, применяющий УСН, должен представить в налоговый орган по месту своей регистрации титульный лист и раздел 2 декларации по налогу на добавленную стоимость. Ее форма приведена в Приказе Минфина РФ от 07.11.2006 № 136н.
Организация, применяющая УСН и являющаяся налоговым агентом по НДС при приобретении услуг по аренде государственного или муниципального имущества, вправе представлять декларацию по НДС ежеквартально.