Некоммерческие организации, как и иные юридические лица, осуществляют свою деятельность с использованием объектов основных средств. О том, как отражаются в учете операции, связанные с приобретением и выбытием таких объектов, рассказывает Оксана Курбангалеева, независимый эксперт.
Некоммерческие организации — это юридические лица, создаваемые с целью решения социальных проблем в области здравоохранения, образования, политики, спорта, культуры, охраны природы, благотворительности и др. (ч. 1 Гражданского кодекса РФ).
Некоммерческие организации могут быть созданы в форме общественных или религиозных организаций, некоммерческих партнерств, благотворительных ассоциаций и фондов для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и других целей, направленных на достижение общественных благ. Учредителями некоммерческой организации могут быть как физические, так и юридические лица.
Некоммерческая организация может вести предпринимательскую деятельность. Об этом сказано в п. 2 ст. 24 Закона от 12.01.96 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7-ФЗ). Но только в том случае, если предпринимательская деятельность служит достижению целей, ради которых она была создана.
Иными словами, получение прибыли для некоммерческой организации не является основной целью деятельности (ст. 2 Закона № 7-ФЗ).
Источники формирования имущества НКО
Некоммерческая организация может иметь в собственности земельные участки, здания, сооружения, жилищный фонд, оборудование, инвентарь, денежные средства в рублях и иностранной валюте, ценные бумаги и иное имущество (п. 1 ст. 25 Закона № 7-ФЗ).
Источниками формирования имущества некоммерческой организации являются:
· вступительные взносы, членские взносы, паевые вклады;
· добровольные имущественные взносы и пожертвования, гранты;
· суммы финансирования из федерального бюджета, бюджета субъектов РФ и местных бюджетов, выделяемые на ведение уставной деятельности некоммерческой организации;
· средства, которые получены на осуществление благотворительной деятельности;
· другие не запрещенные законом поступления.
Для учета целевых средств, полученных некоммерческой организацией для ведения уставной деятельности, используется счет 86 «Целевое финансирование». Аналитический учет по этому счету ведется в разрезе источников их поступления.
Помимо бухгалтерского баланса некоммерческие организации обязаны составлять сметы или финансовый план, который утверждается высшим органом управления некоммерческой организации (п. 3 ст. 29 Закона № 7-ФЗ). Действующим законодательством не установлены типовые формы и требования к составлению смет некоммерческой организации. Поэтому они составляются в произвольной форме.
В целях налогообложения целевые средства делятся на средства целевого финансирования и целевые поступления. В подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ приведен закрытый перечень средств целевого финансирования. Так, в частности, к ним относится имущество, полученное в виде:
· грантов;
· инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ;
· инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения.
Перечисленные выше средства являются доходами, которые не учитываются при расчете налога на прибыль. Однако гл. 25 НК РФ установлены условия, при несоблюдении одного из которых средства целевого финансирования могут стать объектом налогообложения.
Во-первых, доходы, полученные в рамках целевого финансирования, и расходы, осуществленные в рамках целевого финансирования, должны учитываться отдельно от доходов и расходов, связанных с предпринимательской деятельностью. То есть необходимо вести раздельный учет доходов и расходов. При отсутствии раздельного учета средства целевого финансирования облагаются налогом на прибыль с даты их получения.
Во-вторых, средства целевого финансирования должны расходоваться строго по целевому назначению. В противном случае они подлежат включению во внереализационные доходы в момент фактического использования не по целевому назначению.
В-третьих, средства целевого финансирования необходимо своевременно использовать. Это касается инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения. Указанные средства не подлежат налогообложению только в том случае, если некоммерческая организация использовала их по целевому назначению в течение одного календарного года с момента получения. Таким образом, если средства целевого финансирования не были израсходованы до 31 декабря текущего налогового периода, они подлежат отражению в составе внереализационных доходов данного налогового периода.
Налоговым кодексом РФ также введено понятие целевых поступлений. К ним относятся средства на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, которые поступили безвозмездно от других юридических и физических лиц (п. 2 ст. 251 НК РФ).
Целевые поступления являются доходами, которые не учитываются при расчете налога на прибыль при выполнении двух условий:
· целевые поступления использованы по назначению;
· некоммерческая организация ведет раздельный учет доходов и расходов, связанных с целевыми поступлениями, и доходов и расходов от иной деятельности.
Согласно ст. 143 НК РФ некоммерческие организации являются плательщиками НДС. В то же время средства, которые получены организацией и не связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), не включаются в расчет налогооблагаемой базы (ст.146 НК РФ).
В частности, не признается реализацией товаров и не облагается НДС передача основных средств, нематериальных активов, денежных средств и иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью (подп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Таким образом, целевые поступления, полученные некоммерческой организацией на ведение уставной деятельности, не являются объектом обложения НДС.
Некоммерческая организация может приобретать имущество за счет доходов, полученных от предпринимательской деятельности:
· выручки от реализации товаров, работ, услуг;
· дивидендов (доходов, процентов), получаемых по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;
· доходов, получаемых от собственности некоммерческой организации.
По операциям, связанным с предпринимательской деятельностью, некоммерческие организации должны формировать налоговую базу по НДС в общеустановленном порядке.
Доходы и расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, следует учитывать отдельно от прочих операций. Прибыль, полученная от предпринимательской деятельности, облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
Бухгалтерский учет основных средств
Имущество, приобретенное некоммерческой организацией, предназначенное для использования в деятельности, направленной на достижение целей своего создания или для управленческих нужд, принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства (п. 4 ПБУ 6/01). При этом должны выполняться еще два условия:
· срок полезного использования объекта должен быть больше 12 месяцев;
· организация не собирается в дальнейшем перепродавать этот объект.
Первоначальной стоимостью приобретенных объектов признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и других возмещаемых налогов (п. 8 ПБУ6/01).
НДС, уплаченный поставщикам при покупке за счет целевых поступлений товаров (работ, услуг), предназначенных для ведения уставной деятельности организации, не принимается к вычету. Дело в том, что приобретенные товары, работы, услуги будут использоваться в деятельности, которая не связана с получением выручки от реализации, то есть в деятельности, которая не облагается НДС.
Поэтому суммы «входного» НДС включаются в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг на основании подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ.
ПРИМЕР 1
На расчетный счет общественной организации «Луч» поступили членские взносы в размере 1 000 000 руб. Указанная сумма была включена в смету на текущий год.
В соответствии со сметой доходов и расходов организация приобрела за счет членских взносов легковой автомобиль для осуществления уставной деятельности. Стоимость основного средства составила 590 000 руб., в том числе НДС — 90 000 руб.
В бухгалтерском учете организации были сделаны такие проводки:
Дебет 51 Кредит 86 субсчет «Членские взносы»
— 1 000 000 руб. — отражена сумма взносов, поступивших на расчетный счет организации
Дебет 60 Кредит 51
— 590 000 руб. — перечислена предоплата за легковой автомобиль
Дебет 08 Кредит 60
— 500 000 руб. — отражена стоимость приобретенного автомобиля
Дебет 19 Кредит 60
— 90 000 руб. — выделена сумма «входного» НДС
Дебет 86 субсчет «Членские взносы» Кредит 83 «Добавочный капитал»
— 590 000 руб. — часть средств целевого финансирования отнесена на увеличение добавочного капитала организации
Дебет 08 Кредит 19
— 90 000 руб. — сумма «входного» НДС включена в первоначальную стоимость легкового автомобиля
Дебет 01 Кредит 08
— 590 000 руб. — легковой автомобиль введен в эксплуатацию.
«Входной» НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным некоммерческой организацией за счет доходов от предпринимательской деятельности и используемым в предпринимательской деятельности, можно предъявить к налоговому вычету, но только при выполнении условий, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ.
Бывают случаи, когда приобретаемые товары, работы, услуги некоммерческая организация использует как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях. В частности, основные средства, приобретенные организацией, могут использоваться одновременно в уставной и в предпринимательской деятельности. В этом случае некоммерческая организация должна руководствоваться ст. 170 НК РФ.
Согласно положениям этой статьи суммы «входного» НДС, уплаченные поставщикам товаров, работ, услуг, принимаются к вычету. Но только в той части, которая пропорциональна стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. Остальная часть «входного» НДС включается в первоначальную стоимость основных средств.
Некоммерческая организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность, должна вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС. При отсутствии такого учета она теряет право на налоговый вычет «входного» НДС по товарам, работам, услугам, используемым в предпринимательской деятельности.
Начисление амортизации
Некоммерческая организация не начисляет амортизацию по своим объектам основных средств (п. 17 ПБУ 06/01). При этом не имеет значения ни источник приобретения основных средств (средства целевого финансирования или прибыль от предпринимательской деятельности), ни назначение приобретенного объекта (осуществление уставной деятельности или предпринимательской деятельности).
Таким образом, затраты на приобретение объекта основных средств не включаются в состав текущих расходов и не влияют на формирование финансового результата в бухгалтерском учете некоммерческой организации.
В целях контроля использования имущества некоммерческих организаций и оценки его реального состояния по основным средствам некоммерческих организаций начисляется износ. Износ отражает процесс потери объектом своей потребительной стоимости. Он отражается в бухгалтерском учете внесистемно на отдельном забалансовом счете 010 «Износ основных средств».
До 1 января 2006 года начисление износа осуществлялось в конце отчетного года. После указанной даты сумма ежемесячного износа рассчитывается в том порядке, который установлен п. 19 ПБУ 6/01. Износ начисляется линейным способом.
Срок полезного использования некоммерческая организация определяет самостоятельно. Для этого можно использовать Классификацию основных средств, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, или техническую документацию, которая прилагается к приобретенному объекту.
ПРИМЕР 2
Общественное объединение «Луч» установило срок использования приобретенного легкового автомобиля длительностью пять лет (60 месяцев). Сумма ежемесячного износа составляет 9833,33 руб. (590 000 руб. : 60 мес.).
Ежемесячно в бухгалтерском учете производится такая запись:
Дебет 010
— 9833,33 руб. — отражена сумма износа.
В целях налогообложения амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности и используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации (п.1 ст. 256 НК РФ). В состав амортизируемого имущества включаются объекты со сроком полезного использования свыше 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.
При этом имущество некоммерческих организаций не подлежит амортизации, если:
· основное средство получено в качестве целевых поступлений или приобретено за счет средств целевых поступлений;
· объект используется для осуществления некоммерческой деятельности.
Если объект приобретен за счет средств от предпринимательской деятельности и используется для осуществления этой деятельности, амортизация по нему в целях налогообложения прибыли начисляется.
В этом случае сумма начисленной амортизации ежемесячно включается в состав текущих расходов в налоговом учете. В бухгалтерском учете на забалансовом счете учитываются суммы начисленного износа, которые не влияют на текущие расходы отчетного периода. В результате этого возникают постоянные разницы, на основании которых необходимо ежемесячно формировать постоянный налоговый актив. Для расчета величины постоянного налогового актива сумма амортизации, начисленная в целях налогообложения, умножается на ставку налога на прибыль (24%). Полученный показатель отражают проводкой:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянный налоговый актив».
ПРИМЕР 3
Изменим условия предыдущего примера.
Предположим, что объект основных средств приобретен общественным объединением «Луч» за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используется им в этой деятельности.
Ежемесячно для целей налогообложения в состав текущих расходов включается сумма амортизации в размере 9833,33 руб. (590000 руб. : 60 мес.). В результате сумма расходов в налоговом учете будет больше, чем в бухгалтерском.
На основании возникшей постоянной разницы в бухгалтерском учете ежемесячно формируется постоянный налоговый актив в размере 2360 руб. (9833,33 руб. x 24%).
В бухгалтерском учете делается следующая запись:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянный налоговый актив»
— 2360 руб. — сформирован постоянный налоговый актив.
Аналогичная ситуация возникает и в случае, когда объект, приобретенный за счет средств целевых поступлений, используется в предпринимательской деятельности. В этом случае некоммерческая организация также может начислять амортизацию.
При обратной ситуации, когда объект основных средств приобретен за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, но используется исключительно для ведения уставной деятельности, одно из условий признания объектов в качестве амортизируемого имущества — использование объекта для извлечения дохода — не соблюдается. Поэтому амортизация в данном случае не начисляется.
Списание основных средств по причине морального износа
Стоимость объекта основных средств, который не используется вследствие морального или физического износа, подлежит списанию. В бухгалтерском учете эта операция отражается следующим образом:
Дебет 83 Кредит 01
—списана первоначальная стоимость основного средства.
Помимо этого, при выбытии основного средства некоммерческая организация также должна списать износ, начисленный в период использования этого объекта:
Кредит 010
—списан износ, начисленный по объекту основных средств некоммерческой организации.
Реализация основных средств
Для некоммерческой организации поступления от продажи объектов основных средств, независимо от дальнейшего использования денежных средств, признаются доходами, не связанными с ведением уставной деятельности.
В бухгалтерском учете выручка от реализации основных средств включается в состав прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
Признание прочих доходов отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы», в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Первоначальная стоимость объекта основных средств списывается с кредита счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91 субсчет 2 «Прочие расходы». Одновременно на ту же сумму корректируется добавочный капитал.
В случае когда в первоначальную стоимость основного средства включен «входной» НДС, при реализации этого объекта НДС, подлежащий уплате в бюджет, рассчитывается в особом порядке. Согласно п. 3 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС в такой ситуации определяется как разница между ценой реализации (с учетом НДС) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).
При этом сумма «входного» НДС, включенная в первоначальную стоимость основного средства, должна быть подтверждена соответствующим счетом-фактурой.
Для расчета суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, налоговая база умножается на расчетную ставку 18%/118% (п. 4 ст. 164 НК РФ).
ПРИМЕР 4
Предположим, что общественное объединение «Луч» реализовало основное средство сторонней организации за 601 800 руб. За период использования этого объекта был начислен износ в размере 354 000 руб.
Налоговая база по НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется в виде разности между продажной стоимостью легкового автомобиля и его первоначальной стоимостью, включающей в себя «входной» НДС.
Сумма налога составила 1800 руб. ((601 800 руб. – 590 000 руб.) x 18% : 118%).
При этом в бухгалтерском учете были сделаны такие записи:
Дебет 62 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»
— 601 800 руб. — отражена выручка от реализации основного средства
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 1800 руб. — выделена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет
Дебет 91 субчет 2 «Прочие расходы» Кредит 01
— 590 000 руб. — списана стоимость основного средства
Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 91 субчет 1 «Прочие доходы»
— 590 000 руб. — списана соответствующая сумма добавочного капитала
Дебет 99 Кредит 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
— 600 000 руб. (601 800 руб. – 1800 руб. – 590 000 руб. + 590 000 руб.) — отражена прибыль от реализации легкового автомобиля
Кредит 010
— 354 000 руб. — списан износ, начисленный за время эксплуатации автомобиля.
При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации основных средств на остаточную стоимость амортизируемого имущества (ст. 268 НК РФ). Остаточная стоимость определяется в виде разницы между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации.
Предположим, что реализованный объект основных средств был приобретен коммерческой организацией за счет целевых поступлений и использовался для осуществления уставной деятельности.
В этом случае амортизация по этому объекту в налоговом учете не начисляется. Поэтому доходы от реализации данного основного средства полностью включаются в налоговую базу по налогу на прибыль без уменьшения на остаточную стоимость (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 17.10.2003 № 26-12/59118).
Учет прибыли от коммерческой деятельности
Прибыль, полученную от предпринимательской деятельности, распределять между учредителями некоммерческой организации нельзя. После того как некоммерческая организация уплатит налог на прибыль с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, они учитываются в бухгалтерском учете как источники осуществления уставной деятельности организации, источники формирования ее имущества в соответствии со сметой (ст. 26 Закона № 7-ФЗ).
Прибыль, полученную от предпринимательской деятельности по итогам отчетного года, некоммерческая организация должна списать с дебета счета 84 в кредит счета 86 (Письмо Минфина РФ от 31.07.2003 № 16-00-14/243). Для обособленного учета прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, можно открыть к счету 86 субсчет «Прибыль от предпринимательской деятельности».
ПРИМЕР 5
В результате продажи легкового автомобиля общественная организация «Луч» получила прибыль в размере 600 000 руб. Сумма налога на прибыль составила 144 000 руб. (600000 руб. x 24%). Остальная сумма прибыли в размере 456 000 руб. (600 000 руб. – 144000 руб.) была включена в средства целевого финансирования.
При этом в бухгалтерском учете были сделаны такие записи:
Дебет 99 Кредит 84
— 456 000 руб. — отражена чистая прибыль общественной организации
Дебет 84 Кредит 86 субсчет «Прибыль от предпринимательской деятельности»
— 456 000 руб. — сумма чистой прибыли включена в состав средств целевого финансирования.