Беспроводные телефоны давно перестали быть диковинкой. Их сигналы, порой весьма экзотические, можно услышать повсюду. Этот вид связи используется как в быту, так и для производственных нужд. Однако до сих пор использование мобильников на работе сопряжено с определенными трудностями.
Определимся с терминологией
Связь, осуществляемую с использованием мобильных телефонных аппаратов, называют как мобильной, так и сотовой. Причем в многочисленных разъяснениях Минфина России чаще фигурирует второе название. В то же время в ст. 321.1 НК РФ, предусматривающей особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями, говорится о мобильной связи. Больше данный Кодекс не упоминает ни о мобильной, ни о сотовой связи.
В статье 2 Закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи» дано определение только общего понятия «электросвязь», которой являются любые излучения, передача или прием знаков, сигналов, голосовой информации, письменного текста, изображений, звуков или сообщений любого рода по радиосистеме, проводной, оптической и другим электромагнитным системам. Под это определение подпадает как традиционная телефонная связь, так и связь беспроводная. Однако данный Закон не позволяет уточнить, как правильно следует именовать беспроводную телефонную связь: мобильной или сотовой. Может даже возникнуть сомнение: а не идет ли речь о двух разных видах связи?
Обратимся к подзаконным нормативным актам и официальным разъяснениям.
Так, из подп. «в» п. 3 Положения о лицензировании деятельности по распространению шифровальных (криптографических) средств, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 691, следует, что данный документ не регулирует деятельность по распространению портативных или мобильных радиотелефонов гражданского назначения (типа радиотелефонов, предназначенных для использования в коммерческих гражданских системах сотовой радиосвязи), которые не имеют функции сквозного шифрования.
В Информации о товарах, классифицируемых в подсубпозиции 8525 20 910 0 ТН ВЭД России (Приложение к Письму ФТС РФ от 09.09.2005 № 01-06/31268), разъясняется, что к данным товарам относятся телефонные аппараты для сотовой связи, так называемые мобильные телефоны, которые представляют собой портативные радиотелефоны, обычно работающие от аккумуляторной батареи.
В Письме УФНС по г. Москве от 20.09.2006 № 20-12/ 83834.1 говорится о затратах на оплату услуг мобильной радиотелефонной (сотовой) связи.
Таким образом, из названных документов следует, что:
· сотовая связь осуществляется с использованием мобильных телефонов;
· налоговики понятия «мобильная связь» и «сотовая связь» считают синонимами.
Кто должен доказывать?
Все преимущества мобильной связи были оценены по достоинству бизнесом сразу же, как только такая связь перестала быть «специальной». Если вначале ею пользовались в основном только представители высшего менеджмента, то впоследствии мобильники, используемые для производственных нужд, стали появляться и у других сотрудников, которым они были необходимы в силу специфики их работы. При этом начали использоваться как телефоны, принадлежащие работодателю, так и личные мобильники работников. Если в первом случае организации платили непосредственно операторам связи, то во втором — компенсировали сотрудникам их расходы на служебные переговоры.
Осуществляя какие-либо затраты, организации заинтересованы в отнесении их к расходам, учитываемым при налогообложении. Налогоплательщики, применяющие общую систему налогообложения, могут учесть затраты, связанные с использованием услуг мобильной связи, на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. Согласно данной норме к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи.
Как только налогоплательщики, применяющие беспроводную связь, начали относить затраты на нее к расходам, налоговики сразу же стали подозревать их в необоснованном занижении доходов. До последнего времени их позиция была жесткой и одновременно неопределенной. Они, в частности, требовали от налогоплательщиков обосновать экономическую целесообразность осуществления мобильной связи и представить доказательства производственного характера по каждому звонку. В то же время из разъяснений чиновников невозможно было четко определить, что конкретно требуется от налогоплательщиков. В перечни необходимых, по их мнению, доказательств они включали также «иные обосновывающие документы».
Следует отметить, что суды далеко не всегда поддерживали налоговиков.
К относительно конкретным разъяснениям можно отнести Письмо Минфина РФ от 27.07.2006 № 03-03-04/3/15. В нем, в частности, указано, что для признания произведенных затрат на оплату услуг сотовой связи расходами для целей налогообложения необходимо иметь:
· утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование такой связи;
· договор с оператором на оказание услуг связи;
· счета оператора связи, форма которых должна содержать детализацию общей суммы платежа за предоставленные услуги в разрезе отдельных субсчетов, открываемых по каждому числящемуся за налогоплательщиком абонентскому номеру.
В этом же Письме разъясняется, что для работников также может быть установлен лимит расходов на использование сотовой связи, превышение которого подлежит возмещению организации работником за счет собственных средств. В данном случае превышение лимита будет учитываться в составе прочих расходов только после того, как работник возместит организации указанные затраты. При этом уплачиваемое возмещение следует учитывать для целей налогообложения в доходах от реализации.
В уже упомянутом Письме УФНС по г. Москве от 20.09.2006 № 20-12/83834.1 эти разъяснения получили свое дальнейшее развитие. В частности, было указано, что счета оператора сотовой связи должны содержать:
· номера телефонов всех абонентов;
· даты и время переговоров;
· тарификацию услуг.
При этом, по мнению московских налоговиков, перечень абонентов, с которыми велись переговоры по служебному мобильному телефону, должен быть подкреплен данными об этих абонентах в деловой переписке, договорной документации организации-налогоплательщика и т. п. Они также считают, что к косвенным доказательствам производственного характера расходов можно отнести письменное распоряжение (служебное задание) сделать звонки, а также отчет сотрудника-исполнителя о его результатах в письменной форме. Причем оба документа составляются в произвольной форме, но с указанием всех реквизитов, предусмотренных для первичных документов п. 2 ст. 9 Закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон).
СПРАВКА
Согласно п. 2 ст. 9 Закона первичные учетные документы, форма которых не предусмотрена в унифицированных альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
· наименование документа;
· дату его составления;
· содержание хозяйственной операции;
· измерители такой операции в натуральном и денежном выражении;
· наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
· личные подписи указанных лиц.
Из названных писем следует, что бремя доказывания производственного характера переговоров по мобильной связи лежит на налогоплательщике, который на каждый звонок должен собирать целое досье, включая договоры и деловую переписку с абонентами. А как быть, например, если переговоры по мобильнику не привели ни к заключению договора с потенциальным контрагентом, ни к переписке с ним? Если исходить из логики чиновников, то в таких случаях спасти могут только аудиозаписи, подтверждающие производственный характер звонков, справки абонентов о том, что именно они разговаривали с налогоплательщиком, а также подробное обоснование причин отсутствия ожидаемых результатов от переговоров. Это уже похоже, пожалуй, на театр абсурда.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Однако из Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 24.04.2006 № Ф08-1482/2006-681А следует, что не налогоплательщик должен доказывать производственный характер каждого звонка, а налоговому органу следует представить доказательства необоснованности затрат на мобильную связь.
При проведении проверки ИФНС установила, что предприятие приобрело мобильные телефоны, которые были закреплены за директором и его заместителями. Организация производила оплату услуг сотовой связи через этих подотчетных лиц, что подтверждено авансовыми отчетами, счетами, товарными и кассовыми чеками. Инспекция не признала обоснованность включения данных сумм в расходы предприятия, отнеся их к доходам физических лиц, доначислив суммы НДФЛ, ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование.
Суд не согласился с таким выводом, указав следующее. Мобильные телефоны были приобретены юридическим лицом и оприходованы им как основные средства. Следовательно, все расходы, связанные с приобретением платежных карт и иной оплатой за услуги сотовой связи, являются расходами организации, а не ее работников — физических лиц. В данном случае инспекция не представила доказательств использования телефона для непроизводственных целей.
Мобильник идет на работу
Как уже отмечалось, организация может применять в своей деятельности сотовую связь, используя не только свою аппаратуру, но и телефоны, принадлежащие ее работникам. Основанием для этого является ст. 188 ТК РФ, входящая в раздел VII данного Кодекса, предусматривающий гарантии и компенсации.
СПРАВКА
Согласно ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах своего личного имущества ему выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. При этом размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
В Письме УФНС по г. Москве от 20.09.2006 № 20-12/ 83834.2 даны разъяснения о возможности отнесения сумм компенсаций, выплачиваемых работнику в связи с использованием его мобильного телефона для производственных целей, на расходы в целях налогообложения прибыли. В нем указано, в частности, следующее.
Размер денежной компенсации должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием личного имущества работника для целей трудовой деятельности. Когда работники пользуются в служебных целях личными мобильными телефонами, они, как правило, сами оплачивают счета операторов связи, поскольку договоры на оказание услуг связи заключены именно с ними. Затем организация возмещает работникам фактические затраты на оплату служебных разговоров. При этом в организации должны храниться документы (или их копии), подтверждающие право собственности работника на используемое имущество (договор с сотовой компанией, а также документы, подтверждающие расходы, понесенные им при использовании телефона в служебных целях (детализированный счет оператора, выписанный на физическое лицо). В отчете работник должен указать все задействованные телефонные номера и стоимость каждого разговора. В Письме отмечается, что сумма компенсации может быть учтена в целях налогообложения прибыли только в том случае, если имеющиеся документы подтверждают производственный характер переговоров. Чиновники также считают, что в данном случае затраты можно отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.
По нашему мнению, можно не согласиться с тем, что работнику следует компенсировать только фактически понесенные им расходы, то есть суммы, которые он сам уплатил оператору связи. Приведенные разъяснения в этой части противоречат положениям ст. 188 ТК РФ. Видимо, не случайно чиновники не упоминают в своем Письме эту статью, предусматривающую, что размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Иными словами, работник может по договоренности с работодателем получать от него в порядке компенсации сумму, превышающую его выплаты оператору мобильной связи. Это вполне логично. Иначе какой резон работнику использовать свое имущество?
Отметим, что такое соглашение, предусмотренное ст. 188 ТК РФ, является не чем иным, как составной частью самого трудового договора. Согласно п. 25 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях гл. 25 данного Кодекса относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором. Поскольку из содержания ст. 188 ТК РФ следует, что размер возмещения расходов определяется трудовым договором, то суммы такого возмещения, выплачиваемые в пользу работника, можно отнести к расходам на оплату труда, предусмотренным п. 25 ст. 255 НК РФ, а не к прочим расходам на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, как разъясняют чиновники. При этом следует учитывать, что такие выплаты в пользу работника являются гарантийными и компенсационными, поскольку ст. 188 ТК РФ включена в раздел VII данного Кодекса «Гарантии и компенсации».
Учитывая изложенную в Письме позицию, можно предположить, что наша точка зрения не найдет понимания у налоговых органов.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
В данном случае уместно сослаться на Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.05.2006 № А13-15096/2005-08, которое подтверждает возможность применения ст. 188 ТК РФ.
При проведении проверки инспекция установила, что ООО необоснованно не включило в объект обложения и налоговую базу по НДФЛ денежную компенсацию суммы расходов по переговорам, произведенным работником организации с использованием своего мобильного телефона. По мнению ИФНС, общество не подтвердило производственный характер таких переговоров, поскольку не представило договор с оператором связи на оказание услуг и детализированные счета оператора сотовой связи. Суд посчитал привлечение общества к ответственности необоснованным, указав, в частности, следующее.
В связи с отсутствием в принадлежащем ООО автосалоне телефонной связи приказом руководителя общества определен размер компенсации исполнительному директору данного подразделения расходов по переговорам по его мобильному телефону в служебных целях. В пункте 3 ст. 217 НК РФ перечислены выплаты, не подлежащие обложению НДФЛ, в том числе все виды установленных в соответствии с законодательством выплат (в пределах установленных норм), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Компенсация и возмещение расходов, связанных с использованием работником его личного имущества, предусмотрена ст. 188 ТК РФ, согласно которой размер возмещения таких расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. В данном случае установленный размер соответствует экономической обоснованности затрат, связанных с фактическим использованием имущества для целей трудовой деятельности. Обществом представлены документы, подтверждающие расходы, понесенные работником при использовании своего мобильного телефона в производственных целях. В то же время инспекция не ссылается на обстоятельства и документы, обосновывающие ее вывод о том, что переговоры работника не носили служебный характер и не были связаны с деятельностью организации.
К сожалению, из содержания приведенного Постановления невозможно точно определить, превышал ли размер компенсационных сумм, выплачиваемых обществом, размер платежей, производимых работником в оплату услуг мобильной связи, или нет. Однако в данном случае важно, что суд сослался на ст. 188 ТК РФ, позволяющую сторонам трудового договора самим определять сумму возмещения.
Особые случаи
Зачастую у работников возникает необходимость позвонить по мобильнику по служебным делам в выходные или праздничные дни, во время отпуска или тогда, когда рабочий день уже закончился. Возникает вопрос: можно ли учесть затраты на такие звонки в целях налогообложения? Обратимся прежде всего к нормам Трудового кодекса РФ.
СПРАВКА
Согласно ст. 101 ТК РФ ненормированный рабочий день — особый режим работы, в соответствии с которым отдельные работники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами установленной для них продолжительности рабочего времени. Перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем устанавливается коллективным договором, соглашением или локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников.
Ведение работником, для которого установлен ненормированный рабочий день, телефонных переговоров в интересах работодателя во всех вышеуказанных случаях — это не что иное, как выполнение этим работником своих трудовых функций в нерабочее время. При этом обратим внимание на то, что из приведенной нормы не следует, что распоряжение руководителя должно быть выражено обязательно в письменной форме. Более того, формулировка ст. 101 ТК РФ позволяет утверждать, что при отсутствии возражений со стороны руководителя работник может эпизодически выполнять трудовые функции за пределами рабочего времени и по своей инициативе.
Переговоры, ведущиеся в интересах работодателя, экономически оправданны. Следовательно, в данном случае нормы как трудового, так и налогового законодательства не препятствуют учитывать в целях налогообложения затраты на звонки, произведенные работником с ненормированным рабочим днем в нерабочее время. Следует отметить, что налоговые органы пытались оспорить правомерность такого налогового учета, утверждая, что переговоры по мобильному телефону могут быть признаны служебными только при условии их осуществления в пределах рабочего времени.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Из Постановления ФАС Московского округа от 10.12.2002 № КА-А40/7927-02 следует, что такая позиция неверна.
Инспекция установила, что работники ООО звонили по служебным мобильным телефонам в нерабочее время, в том числе находясь в отпусках. При этом общество не включило затраты на такие переговоры в доходы этих работников. Организации были начислены суммы недоимки и пеней. Суд признал решение налогового органа неправомерным, указав, в частности, следующее.
Инспекция, утверждая, что ООО в налоговую базу работников необоснованно не включило суммы расходов по телефонным переговорам, произведенным по мобильной связи в нерабочее время и во время отпусков, должна была доказать наличие дохода физических лиц, отсутствие производственных целей при переговорах и наличие обязанности общества по удержанию налога с этих лиц. Поскольку налоговый орган этого не доказал, у суда нет оснований относить данные переговоры к непроизводственным. Критерий времени не может быть положен в основу определения цели и содержания телефонного разговора, поскольку звонок личного содержания может быть сделан в пределах установленной трудовым законодательством продолжительности рабочего дня и наоборот.
Следует отметить, что Минфин РФ в Письме от 07.12.2005 № 03-03-04/1/418 все же допускает с туманными оговорками возможность учета в целях налогообложения затрат на звонки по мобильному телефону, произведенные работником в нерабочее время. При этом указывается, в частности, следующее.
В случае ведения телефонных переговоров по сотовой связи в производственных целях во время нахождения сотрудников на отдыхе, в том числе в официальные выходные и праздничные дни и в период отпуска, соответствующие затраты могут признаваться расходами для целей налогообложения. Критерием их экономической обоснованности будет являться необходимость работника в соответствии с установленными в должностной инструкции обязанностями использовать мобильный телефон в служебных целях.
Из данного Письма следует, что обязанность доказывания правомерности учета расходов чиновники возлагают, как обычно, на налогоплательщика.
Теперь представим ситуацию, при которой работнику, находящему в командировке, понадобилось позвонить на работу. Может ли он воспользоваться своим мобильником, в отношении которого у него с работодателем не было договоренности об использовании его в служебных целях, с включением своих затрат по переговорам в командировочные расходы? Вправе ли организация в данном случае учесть выплаченную работнику сумму возмещения по звонку в целях налогообложения, не начисляя на эту сумму НДФЛ? По нашему мнению, на оба вопроса можно ответить положительно. Обоснуем такой вывод.
Из ст. 167 и 168 ТК РФ следует, что при направлении работника в служебную командировку ему гарантируется, в частности, возмещение расходов, связанных с командировкой. При этом помимо прямо указанных в ст. 168 ТК РФ расходов работодатель обязан возместить иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством компенсационных выплат, связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, включая возмещение командировочных расходов. К таким расходам относятся и расходы по оплате услуг связи.
Формулировка п. 3 ст. 217 НК РФ позволяет утверждать, что в данном случае под услугами связи следует понимать, в частности, и услуги оператора мобильной связи. При этом из названных норм трудового и налогового законодательства не следует, что расходы на оплату услуг связи подлежат возмещению работнику только в том случае, если они были заранее согласованы с работодателем. Важно, чтобы они были одобрены при утверждении отчета о расходах, произведенных при нахождении в командировке.
Установленный подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ перечень командировочных расходов не включает расходы по оплате услуг связи. Однако из формулировки данной нормы следует, что этот перечень не является закрытым. Поэтому расходы по оплате во время нахождения в командировке услуг связи, в том числе мобильной связи, можно отнести на основании подп. 12. п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, при условии их экономической целесообразности и документального подтверждения таких расходов. При этом производственный характер переговоров подтверждается тем, что они велись работником, находящимся в командировке, с сотрудниками организации, в которой он работает.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Такие же выводы подтверждаются Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 19.12.2005 № А28-4833/2005-137/18. Отметим только, что аргументы суда несколько отличаются от наших и не столь детализированы.
ОАО уменьшило налогооблагаемую прибыль на расходы по оплате сотовой связи и на приобретение карт экспресс-оплаты его сотрудниками в период нахождения в командировке. Инспекция сочла, что в данном случае общество необоснованно занизило налоговую базу, начислив организации суммы недоимки и пеней с привлечением ее к ответственности. Суд признал решение ИФНС неправомерным, указав следующее.
Нахождение работников в командировке подтверждается представленными командировочными удостоверениями, а их расходы по оплате услуг мобильной связи — авансовыми отчетами. Данные расходы на основании п. 1 ст. 252 НК РФ следует признать обоснованными и документально подтвержденными. Согласно подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на оплату услуг связи. При таких обстоятельствах следует сделать вывод о производственном характере использования мобильной связи и обоснованности уменьшения обществом налогооблагаемой прибыли.
По нашему мнению, если в данном случае у работников не было документально подтвержденной договоренности с организацией об использовании их мобильников в служебных целях (а именно это следует из названного Постановления), то суду было бы корректнее сослаться на подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Ведь расходы по оплате услуг мобильной связи были произведены работниками при их нахождении в командировке.