Круговорот калькуляции себестоимости:

Итак, раунд 1 «Direct Costing против Absorption Costing» закончился победой первого с явным преимуществом. Обнаружилось, что, как ни крути (в смысле баз распределения косвенных затрат), котловой учет дает принципиальные искажения:

• прибыльные продукты показывает убыточными и наоборот. Никакая комбинация баз распределения (комплексная база) не решает проблему;
• при изменении выпуска Absorption Costing не позволяет подсчитать точку нейтральности по прибыли, то есть такой объем выпуска, который оставляет прибыль неизменной.

Наши герои узнали про Direct Costing и бросились планировать, в конце концов «переоткрыв» математически безупречный метод максимума маржинальной прибыли в расчете на единицу дефицитного ресурса для Variable Costing (он же метод максимума маржинального дохода на единицу дефицитного ресурса Direct Costing). Март заканчивается успешно решенной плановой ассортиментной задачей на апрель.

В апреле герои кейса слушают в бизнес-школе лекцию Профессора и находят намеки на будущие проблемы. Затем подводятся итоги апреля, и поступает новая теоретическая информация. Апрель не внес ясности. Что делать?

Раунд 2.

Поиски счетоводовой истины: сквозь математический мираж

Direct Costing к обманчивому обаянию ABC-Costing

Школа бизнеса — 12 апреля 2007 г.

Присутствуют некоторые наши герои (фрагмент лекции).

Профессор: «О весьма ограниченной пользе» Absorption Costing.

Зачем все-таки нужен Absorption Costing, если он не отвечает на все возможные вопросы: «Что делать? Что выпускать? Сколько стоят бизнес-процессы? С какими покупателями «дружить» и т. д.? Даже главный русский вопрос «Кто виноват?» остается без ответа.

Поэтому как самостоятельной уважаемой системе Absorption Costing приходит конец. Традиционно считается, что данный способ нужен для ценообразования. Как же так, огромный пласт косвенных, в основном постоянных, затрат оказывается неучтенным в модном западном Direct Costing (замечу, «новинке» лет 70)? Это основной довод бухгалтера советской формации. Он привык считать затратные цены методом «затраты плюс». В этом подходе нет ничего плохого. Любые так называемые маркетинговые цены сравниваются с затратными, а бухгалтер возмущается: «По этим ценам мы торгуем в убыток!».

Отвечаю на традиционные цены «затраты плюс» практическим примером. Один американец владеет в Москве типографией. Он знает свои прямые затраты на основные продукты. Методом «прямые затраты плюс» он устанавливает цены или проверяет рыночные. Это позволяет ему, не обращая внимания на странные базы разнесения косвенных затрат, много лет успешно работать на российском рынке. Конечно, он был бы рад как можно больше затрат отнести «напрямую». Цены и прочие решения от этого только бы выиграли. Это вполне может быть применено и в производстве пылесосов».

ОАО «Красная Синька» –– 28 апреля 2007 г.

В кабинете Директора все.

Директор: «Хотели как лучше… Опять экономисты-финансисты нахимичили. На этот раз без санкций не обойдется. Но сначала разберемся, а затем примем срочные меры на май. Начнем со сбыта».

Начальник отдела маркетинга: «Мы, как и предполагалось, продали все, что запланировано. На 20% больше, чем в прошлом месяце. Причину падения рентабельности ищите где угодно, только не в маркетинге. Наш отдел выполнил задание на 100%. Да и премии людям обещаны…»

Директор: «Прибыль падает, чем я эти премии обосную? Что с производством?»

Начальник производства: «Мы произвели все, что требовалось. Брак меньше нормы, здесь все чисто. Люди работали как на коммунистическом субботнике. Ума не приложу, в чем дело?»

Директор: «Что скажет плановик?»

Начальник ПЭО: «Прямые расходы вели себя примерно как ожидалось. Накладные расходы превысили наши ожидания и «съели» практически всю прибыль. Даже не знаю, кого винить, но цифры — упрямая вещь. Дайте время подумать, проанализировать».

Директор: «Времени нет. Если вы думаете, что всю вину за падение прибыли я возьму на себя, то ошибаетесь. Уволю всех! Наймем грамотных людей. А для начала попросил бы всех подумать, как будете планировать? Где научные основы, алгоритмы, аргументы? Это нужно было сделать еще вчера, так что срок на размышление – один день.

Кстати, дней десять назад я пригласил независимого консультанта. Посоветуйтесь с ним».

Консультант: «Вместе с вами, коллеги, мы уже начали мозговой штурм. Вы снабдили меня нужной статистикой. Вот результаты планирования (табл. 2).

Как видите, рентабельность достигнет почти 12%, причем, к радости производственного отдела, мы планируем возвратиться на уровень производства февраля. Это станет возможным исключительно за счет организационных изменений. В основном это касается управления потоками материалов. Вместе с работниками мы детально проанализировали рабочие процессы, обнаружили наиболее дорогие и предприняли незначительные изменения.

Сначала мы создали модель рабочих процессов «Как есть» (по-научному «AS IS») и, базируясь на исторических бухгалтерских данных, узнали стоимость ресурсов «на входе», а также стоимость самих процессов. Каждому из них был присвоен измеритель (база распределения, или кост-драйвер, или носитель затрат – в литературе называют по-разному, а суть одна). Результаты представлены в таблице 3.

Теперь можно было использовать эти данные для детальных расчетов модели «Как есть» (табл. 4).

Теория предсказывает подобный результат. «Стандартная ошибка» Absorption Costing заключается в завышении себестоимости массовой и старой, отлаженной продукции и занижении индивидуальной, мелкосерийной и новой. На самом деле большая часть накладных расходов (переналадка оборудования, снабжение, доставка, обработка сбытовых заказов, уровень брака) связана с выпуском специализированных (новых) изделий. Если косвенные затраты распределяются пропорционально машино-часам (да и по любой другой базе), себестоимость новых изделий занижена, а стандартных — завышена. Это серьезная и практически значимая ошибка.

Вы видите, что 1500 «Большевиков» изготавливались за три прогона по 500 штук в каждом, 800 «Либералов» — за четыре по 200 штук. Таким образом, общая стоимость настройки оборудования для «Большевика» составила (3 прогона по 3500 долл.) – 10 500 долл., или по 7 долл. на единицу. В то же самое время общая стоимость настройки оборудования для «Либерала» (4 прогона по 3500 долл.) – 14 000 долл., или 17,5 долл. на каждый. Закономерен вопрос: нельзя ли уменьшить количество прогонов для «Либерала»? Поразмыслив, начальник производства пришел к выводу, что их можно сократить вдвое, если прогонять не по 200 единиц «Демократов» и «Либералов», а по 400 за один раз.

Как этого добиться, ведь продажи осуществлялись «с колес» (особенно по новым моделям)? Как только начальник отдела снабжения набирал приличную сумму заказов, он отправлял заявку на производство. Если бы продажи были расписаны заранее и все поставки осуществлялись в последний день месяца, начальник производства вообще сделал бы по одному прогону на модель. Себестоимость снизилась бы кардинально.

Ключи к успеху находились в руках снабженца и сбытовика. Они должны укрупнить партии: заказы на снабжение и сбытовые контракты. Вредно замыкаться в узко корпоративных интересах, даже если работать мелкими партиями проще и привычнее. Надо переходить на крупные заказы. В результате прибыльность всего бизнеса существенно возрастет. На основе этих данных предлагаем модель «Как должно быть» (на Западе ее называют «TO BE», табл. 5).

Предлагаем сократить четыре прогона (по два у «Либерала» и «Демократа»). Это позволит сэкономить 14 000 долл. на настройке оборудования и 8000 долл. – на контроле качества.

Сбытовики, получив конкретное задание, легко сумели убедить клиентов делать более крупные заказы на покупку «Либералов». Таким образом, количество обрабатываемых сбытовых заказов сократилось на четыре, каждый стоимостью 1850 долл. Это даст экономию 7400 долл.

Ранее снабженцы заказывали материалы на складе в количестве, достаточном для изготовления 40 «Демократов» и 40 «Либералов» (обрабатывали по 20 снабженческих заказов на эти модели). При сокращении прогонов автоматически сократилось на 20 и количество обрабатываемых материальных заказов, каждый стоимостью 500 долл. Экономия – еще 10 000 долл.

В результате удастся добиться сокращения накладных расходов на 39 400 долл., что, в свою очередь, повысит рентабельность до 11,8% (табл. 6).

Если раньше «Либерал» был самой проблемной моделью, а за ним «Демократ», то отныне они рентабельны. Сокращение производственных накладных расходов достигнуто за счет реинжиниринга».

Директор: «Что скажете, коллеги? Опять начнем со сбыта».

Начальник отдела маркетинга: «Во-первых, мы договорились с покупателями и поставщиками. Было очень нелегко. Поставленные задачи будут выполнены, однако люди получают премии от числа заказов. Нельзя ли придумать другой показатель?»

Директор: «Да, нехорошо. Пусть экономисты подумают.»

Начальник отдела маркетинга: «Во-вторых, как связаны наши затраты с заказами? Мои люди сидят на окладе-премии. Если будет на пару заказов меньше, то много не сэкономим».

Директор: «Что с производством?»

Начальник производства: «Чем напряженнее план, тем больше брака. Резервов на операциях контроля качества не вижу. Однако попробовать работать по методу, предложенному Консультантом, стоит. Производственную себестоимость снизим. Я давно говорю, что надо работать на склад. И линию расширять. Нет пророка в своем отечестве!»

Директор: «План принимаем. Все равно другого нет».

ОАО «Красная Синька» —25 мая 2007 г.

В кабинете Директора переполох…

Директор: «Все догадываются о причинах нашей встречи. План опять проваливаем. Прибыль не превысит 35 000 долл.».

Школа бизнеса —26 мая 2007 г., вечер

Из наших героев присутствует только начальник ПЭО, которого Финансовый директор направила учиться для общего блага.

Курс лекций д.э.н., профессора Умняковой (бухгалтер в 8-м поколении) «Управленческий бухгалтерский учет». Лекция № 2 «Постатейная истина».

Проф. Умнякова: «Поколения практиков пользуются научным методом калькулирования себестоимости. Его современную основу составляет постатейный метод, когда каждую статью косвенных затрат распределяют по своей базе. Автор метода неизвестен. Все настолько просто, что «слова и музыка народные». Первоначально он использовался для подразделений. Например: арендная плата и коммунальные услуги разносятся по занимаемой площади, канцелярские расходы – по числу сотрудников и т.п.

Модифицировать постатейный метод для калькулирования себестоимости продукции не сложно, но и не просто. Сначала постатейно косвенные затраты распределяются на подразделения, а затем разносятся по продуктам котловым способом.

Хотя встречаются статьи, которые можно отнести непосредственно на продукты. Например, в 2005 г. финансовый директор завода «Кирскабель» Ю. Шаншина (г. Кирс, Пермская обл.) использовала этот метод для калькулирования себестоимости кабелей. Статьи «Электроэнергия», «Вода на технические цели», «Сжатый воздух», «Промышленные стоки» распределяются по продуктам по базе «Потребляемая мощность». Дело в том, что для изготовления продукта необходимо определенное потребление мощности. «Чем выше мощность, тем выше расход электроэнергии, больше расходуется сжатого воздуха, следовательно, мощность как раз тот показатель, который не внесет искажения в разнесении затрат» — такой вывод сделала Юлия. Как и все выводы подобного рода, он тесно связан со спецификой предприятия и требует инженерного обоснования. Кстати, сделать это квалифицированному инженеру не так сложно. Первоначально при выборе баз и расчете ставок у Юлии были ошибки, но она быстро училась и приняла непосредственное участие в реинжиниринге бизнеса. Это позволило с мая 2005 г. увеличить годовую прибыль с плановых 26 млн до 91 млн руб. Руководство холдинга тут же перевело специалиста Шаншину на более крупное предприятие.

Вернемся к направлению главного удара постатейного метода – к подразделениям. В результате косвенные затраты становятся фактически прямыми затратами подразделений. Они контролируются. При использовании котлового метода вопроса об ответственности за расходы не возникает.

Учет контролируемых затрат связан в первую очередь с оценкой работы подразделений и мотивацией. «Карфаген должен быть разрушен». Неконтролируемые и контролируемые затраты должны быть разделены. Если в полном объеме этого сделать нельзя, то неконтролируемые затраты должны учитываться так, чтобы минимизировать их влияние в оценке и мотивации».

Начальник ПЭО: «Приведите, пожалуйста, примеры».

Проф. Умнякова: «Зарплата директора не контролируется руководителями подразделений».

Начальник ПЭО (про себя): «Это я и без вас знаю. «Чисто конкретно» профессора не говорят».

Проф. Умнякова: «Вот, например, существует японская философия кайзен. Изменения происходят малыми шагами, но постоянно. По-нашему: тише едешь, дальше будешь. Еще вопросы есть?»

Начальник ПЭО: «Да. Как отделить контролируемые затраты от неконтролируемых?»

Проф. Умнякова: «Мы консультируем по стратегическим вопросам. Учесть в теории все контролируемые затраты и отделить их от неконтролируемых невозможно. Решайте на местах».

ОАО «Красная Синька» —28 мая 2007 г.

Начальник ПЭО в своем кабинете.

«Скоро утру нос Финансовому директору... Уточню любимый костинг. Посмотрим каждую статью. Что-то удастся разделить по продуктам. Остальное останется «в котле».

1 Электроэнергия может делиться по продуктам. Но как? Надо спросить главного инженера. Я думаю, процентов 40 мы тратим на общие нужды. Сколько было всего в феврале? 43 000 долл. А еще считаемся неэнергоемким производством.

2 Тепло однозначно относится к неразделимым косвенным затратам. Как говорила лектор, неразделимые косвенные затраты – это, например, «мерседес» директора. Какое отношение он имеет к пылесосам? Такого тепла ни много ни мало 17 000 долл. в зимний месяц и 5000 — в летний.

3 Амортизация сборочной линии (25 000 долл. в месяц) относится к постоянным издержкам. Это даже Умнякова знает.

4 Эксплуатация линии у меня включает и наладчиков. Правильно ли это? Они у нас повременники и практически сидят на окладе. Премию за переработку норм мы им, конечно, платим. Но это деньги небольшие. Задам-ка я все эти вопросы Профессору.

5 Транспорт связан и со сбытом, и со снабжением. Пока он у нас в «котле». Там же погрузка-разгрузка, складские расходы. Зарплата водителей фиксирована. Они премируются за экономию методом Standard Costing. Делить или не делить? — вот в чем вопрос.

6 Брак у нас велик и пока находится в «котле». Потому и стабильны удельные прямые расходы материалов. Может, разнести его по продуктам? Бухгалтерия будет против. Идея: можно попросить производственников фиксировать брак по продуктам в отдельных карточках.

7 Остальные прямые материалы и труд учитывать строго нормативным способом. Как учил Гаррисон в 1917 г.

8 Сбытовиков и снабженцев как разнести по продуктам? Они на окладе и премии от прибыли. При чем здесь продукты?

9 Ох, измучилась! Черт с остальным хозяйством. Гнить ему в «котле»!».

Продолжение следует