Как мы уже сообщали, с 1 января
Борис Алексеев, ведущий специалист — эксперт Минфина России
Особое значение в повышении качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, и обеспечении гарантированного доступа к ней заинтересованным пользователям отводится реализации положений Концепции развития бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу, одобренной Приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180.
Согласно этому документу изменения в системе бухгалтерского учета и отчетности направлены на обеспечение формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности хозяйствующих субъектов, полезной заинтересованным пользователям. В качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности приняты Международные стандарты финансовой отчетности.
Мировой опыт показывает, что характеристики, определяющие полезность информации, достигаются непосредственным использованием МСФО или применением их в качестве основы построения национальной системы бухгалтерского учета и отчетности.
Современный бухгалтерский учет представляет собой информационную базу, на основе которой хозяйствующие субъекты подготавливают бухгалтерскую отчетность юридического лица и консолидированную финансовую отчетность. Кроме того, информация, формируемая в бухгалтерском учете, используется для составления управленческой, налоговой, статистической отчетности, отчетности перед надзорными органами. При необходимости на основе данной информации должны составляться также другие виды отчетности.
В связи с этим главная задача в области бухгалтерского учета заключается в обеспечении относительной независимости организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности. Принципы и требования к организации учетного процесса, а также базовые правила бухгалтерского учета должны устанавливаться с учетом принципов и требований МСФО таким образом, чтобы хозяйствующие субъекты имели возможность формировать информацию для разных видов отчетности, в том числе по МСФО.
С учетом вышеуказанных положений Концепции и в целях развития бухгалтерского учета в Российской Федерации Минфином России (Приказ от 26.03.2007 № 26н) были внесены поправки в ряд нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок оценки материально-производственных запасов (МПЗ) при отпуске в производство и ином выбытии.
Приказом № 26н из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н, ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н, исключен способ оценки материально-производственных запасов по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов — способ ЛИФО.
СПРАВКА
Согласно пересмотренной редакции Стандарта IAS 2 «Запасы» способ ЛИФО не подлежит применению при определении себестоимости запасов в отношении годовых периодов, начинающихся с 1 января
Таким образом, с 1 января 2008 года оценка МПЗ (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) при их списании в производство и ином выбытии производится одним из следующих способов:
· по себестоимости каждой единицы;
· по средней себестоимости;
· по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).
При выборе способа оценки следует учесть характер деятельности организации и цели использования (потребления) материально-производственных запасов. Например, выбор оценки МПЗ по себестоимости каждой единицы, как правило, используется организациями для учета запасов тех видов, которые не могут обычным образом заменять друг друга (драгоценные металлы, драгоценные камни и т. п.) и требуют особого подхода к организации учета.
В свою очередь, организациям, приобретающим в течение коротких промежутков времени значительные партии материально-производственных запасов для оптимизации бухгалтерского учета и снижения издержек, целесообразно применять оценку материально-производственных запасов по средней себестоимости или по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).
Оценка МПЗ по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.
Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т. е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.
Приказ № 26н вступает в силу с 1 января
В этом случае следует руководствоваться разделом IV ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».
Согласно п. 18 этого ПБУ изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.
Изменения учетной политики (только для тех организаций, которые применяли способ ЛИФО), вызванные Приказом № 26н, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении последствий в периодах, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.
ВНИМАНИЕ!
Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному. Это означает, что все необходимые изменения вносятся путем изменения вступительного сальдо баланса на начало отчетного года.
Организации, учитывающие МПЗ по способу ЛИФО, в связи с Приказом № 26н показывают в балансе на начало отчетного года МПЗ в оценке (по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО), выбранной организацией при формировании учетной политики на очередной финансовый год.
В случаях, когда денежная оценка последствий изменения учетной политики в периодах, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.
Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна как минимум включать:
· причину изменения учетной политики;
· оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);
· указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.
Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации.
Сергей Машков, профессор Московского института международного бизнеса МЭРТ
В армиях всех стран есть положение, согласно которому приказы не обсуждаются, а выполняются. Большинство организаций, которых касается Приказ Минфина РФ № 26н, исключивший из нормативных актов по бухгалтерскому учету метод ЛИФО, не являются подразделениями действующей Российской армии. Поэтому, хотя этот Приказ и обязателен для исполнения, запретить его обсуждение никто не может. Позволим себе дать некоторые комментарии.
Исторически сложились и до настоящего времени используются четыре способа определения стоимости материально-производственных запасов, передаваемых со склада в производство или на реализацию (по стоимости каждой учетной единицы; по средней себестоимости; ФИФО и ЛИФО).
При этом в одной и той же организации для разного вида материалов может быть выбран разный метод определения стоимости. Чем руководствуются организации, выбирая тот или иной метод? Естественно, экономической целесообразностью.
Списание по стоимости каждой учетной единицы является для бухгалтера наиболее простой формой. По какой стоимости приобретены материалы, по какой они числятся в учете, по такой стоимости они и списываются в производство. Но для этого надо чтобы в аналитическом учете учитывалась каждая единица материалов.
В таком порядке учитываются алмазы, бриллианты, другие драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы в слитках, а также материалы и комплектующие, например двигатели, каждый из которых имеет свой индивидуальный номер, поступающие, хранящиеся и используемые организацией в индивидуальном порядке.
Списание по средней себестоимости является наиболее распространенным способом. При этом способе бухгалтеру приходится проделывать сложные вычисления, но зато нет необходимости вести учет по партиям и отслеживать расход и остаток материалов и по количеству, и по стоимости каждой поступившей на склад партии.
Способы ФИФО и ЛИФО основаны на некоторых допущениях:
ФИФО — на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца;
ЛИФО — на допущении, что запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. Этот способ был незаменим в период галопирующей инфляции для формирования адекватной величины себестоимости выпускаемой продукции.
Между тем обращаем внимание, что способы ФИФО и ЛИФО выбирались не только с целью достижения определенной величины себестоимости, но и с целью «адекватного» отражения в учете реальных хозяйственных процессов, что и является одной из основных задач бухгалтерского учета.
СПРАВКА
Примером «реального» движения запасов по методу ФИФО может служить отпуск в производство зерна из элеватора.
Элеватор — это сосуд цилиндрической формы, длиной в несколько десятков метров, расположенный вертикально. Внутри этого цилиндра вдоль оси проходят трубы с отверстиями, через которые поступает сжатый воздух, посредством чего зерно сушится. Поступающее на элеватор зерно ссыпается сверху. Когда нужно отгрузить зерно, то снизу открывается отверстие, через которое часть зерна высыпается.
СПРАВКА
Отгрузку по методу ЛИФО иллюстрирует следующий пример.
Представьте себе, что для хранения некоторых сыпучих материалов — угля, торфа, кокса, цемента, извести и т. д. — используется вырытая в земле яма, стенки и дно которой забетонированы (для каждого вида материалов своя яма). В эту яму сверху по мере поступления каждой новой партии материалов этого вида ссыпается поступившее количество. При передаче этого сырья в производство опять же сверху ковшом экскаватора или при помощи иного устройства набирается необходимое количество этого материала. При таком способе хранения ясно, что материалы из ранее поступившей партии будут занимать более низкое положение, а в производство передаются материалы из наиболее новой партии, которые занимают самый верхний слой в яме.
Способ оценки стоимости материалов ЛИФО с 1 января 2008 года будет запрещен согласно вышеупомянутому Приказу Минфина.
Что же, собственно, запрещается? Запрещается ссыпать уголь, поступающий от различных поставщиков по разным накладным и по различным ценам в одну глубокую яму, а затем доставать и передавать в использование то, что находится ближе всего к поверхности? Или запрещается отражать эту хозяйственную операцию в бухгалтерском учете адекватным способом и в бухгалтерских регистрах придется записывать так, как будто бы соответствующую порцию угля достали со дна ямы, раскидав вышележащие слои более поздних поступлений, так как в бухгалтерском учете разрешено использовать метод ФИФО и запрещен метод ЛИФО?
Единственный аргумент в пользу запрещения использования метода ЛИФО — это отсутствие такого метода в Международных стандартах финансовой отчетности.
Стандарт МСФО-2 «Запасы» в редакции от
Однако исключение метода ЛИФО из МСФО-2 не означает, что компанию, которая все же решит использовать этот метод, будут штрафовать или еще каким-то образом наказывать. Если руководство какой-либо из западных (или восточных, юго-восточных и т. д.) компаний по каким-то причинам считает целесообразным в своем учете использовать метод ЛИФО, оно вправе это делать.
Российскую организацию, ослушавшуюся и продолжающую после 1 января 2008 года использовать метод ЛИФО, неминуемо привлекут к ответственности за нарушение правил ведения бухгалтерского учета.
Предположив, что Приказ № 26н действительно имеет целью приблизить российский бухгалтерский учет к международным стандартам, следовало бы, во-первых, в самом Приказе указать на это.
Кроме того, неплохо было бы привести хотя бы часть аргументов, приводимых представителями мировой бухгалтерской общественности в обоснование исключения метода ЛИФО из текста МСФО-2 «Запасы».
При вынесении любого судебного решения, в мотивировочной части приговора, решения или определения суд приводит подробное обоснование принятого решения, кратко сформулированного в резолютивной части. Но судебные решения, как правило, затрагивают интересы только небольшого количества лиц, участвующих в деле. А подобные приказы Минфина оказывают влияние на миллионы предприятий и организаций. Поэтому тем более нужна подробная мотивировочная часть.
Раз упомянутым Приказом этот метод отменяется, следовательно, что-то изменилось в реальной жизни. И вот об этих изменениях неплохо было бы написать в обоснование данной запретительной меры.
По нашему мнению, следует установить традицию и ввести за правило приводить обоснование целесообразности, важности, необходимости этих нововведений с указанием, почему эти новшества нельзя было ввести ранее, во время разработки тех документов, в текст которых эти изменения сейчас вносятся.
Резюмируя сказанное, отметим, что отмена метода ЛИФО может породить еще одну разницу между бухгалтерским и налоговым учетом по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», ведь в гл. 25 НК РФ этот метод оценки запасов пока присутствует.