Они ничем не отличаются от других работников организации. Одни из них уверенно командуют «аборигенами», другие выполняют распоряжения руководства фирмы. Но эти работники — «пришлые». Сюда их направил работодатель по договору о предоставлении персонала. Об этом договоре и связанных с ним проблемах и пойдет речь.
Чуждое влияние Запада
Договор о предоставлении персонала — это прижившийся в России «заморский фрукт». Об этом свидетельствует его второе наименование — аутсорсинг. Именно его обычно используют стороны то ли из любви к иностранным словам, то ли пытаясь запутать чиновников.
Слово «аутсорсинг» (outsourcing) с учетом его окончания «ing» можно перевести с английского как «предоставление внешних ресурсов». Считается, что этот договор возник из практики юридических фирм Соединенного Королевства несколько десятилетий назад. Впоследствии он распространился на Западе и на другие сферы, среди которых можно особо отметить информационные технологии, менеджмент, финансовое администрирование.
Суть аутсорсинга заключается в том, что фирма-исполнитель (аутсорсор) предоставляет заказчику своих специалистов, которые продолжают сохранять с ней трудовые отношения. При этом фактическим местом работы этих специалистов является организация, с которой у них отсутствует непосредственная юридическая связь, поскольку их не связывают ни трудовые, ни гражданско-правовые договорные отношения.
Обычно персонал заказывается для выполнения функций, не являющихся профильными для организации, но имеющих для нее большое значение. Тем самым заказчик пытается снять с себя бремя по подбору и обучению специалистов, уменьшить свои расходы, оптимизировать налогообложение, а также избавиться от всего негативного, что потенциально заложено в отношениях «работник — работодатель».
В период реформирования экономики и законодательства российский бизнес стал применять и другие договоры, заимствованные из иностранного правового обихода: лизинг, франчайзинг, факторинг. Однако, если этим «иностранцам» нашлось место в Гражданском кодексе РФ, где они фигурируют под другими наименованиями, то аутсорсингу не повезло. Он до сих пор не получил своей правовой базы регулирования. Это дает повод специалистам различных отраслей вести горячие споры о его правовой природе и лигитимности, а чиновникам — подозревать в жульничестве тех, кто применяет этот договор.
Зри в корень
Копируя западную контрактную практику, в России выделяют также такие виды договоров по обеспечению работниками, как аренда персонала (staff leasing), использование гибкого (временного) персонала (flexible (temporary) staffing), предоставление персонала (outstaffing). При этом имеются в виду следующие особенности договорных отношений.
· По так называемому договору аренды персонала кадровое агентство передает работников, числящихся в его штате, заказчику на длительный срок, который может измеряться как месяцами, так и годами. В данном случае конечно же ни о какой аренде (в том значении, в каком она понимается гражданским законодательством) не может быть и речи, поскольку предметом договора является не имущество.
· При заключении договора, именуемого за границей flexible (temporary) staffing, персонал передается на короткий период, вплоть до нескольких часов. Обычно это необходимо заказчику для срочной замены своих, временно отсутствующих работников или для проведения каких-либо особых мероприятий.
· Порой организация делает вывод о целесообразности вывести из своих штатов каких-либо работников, но продолжать использовать их у себя в прежнем качестве. Для этого они формально переводятся в кадровое агентство, которое предоставляет их заказчику по так называемому договору аутстаффинга. Иногда с этой целью организация создает дочернее предприятие, которое выполняет функции формального работодателя.
Следует обратить внимание на то, что все упомянутые особенности касаются лишь сроков предоставления персонала (в первом и втором случаях) или обстоятельств, находящихся за рамками заключаемого договора (при аутстаффинге). Российское законодательство не только не учитывает такие особенности, но и вообще не содержит даже общих норм, регулирующих правоотношения, возникающие при предоставлении персонала. Поэтому, по нашему мнению, выделение самостоятельных видов договоров по обеспечению сотрудниками лишено правового смысла. Речь может идти только об их конкретных условиях и обстоятельствах, предшествующих заключению таких договоров. В любом случае суть аутсорсинга состоит в том, что фирма-исполнитель за плату предоставляет заказчику на определенный срок своих работников, не прерывая с ними трудовых отношений.
Бежим впереди паровоза
Интересно отметить, что государство, не позаботившись о создании правовой базы регулирования аутсорсинга и даже не дав ему гражданско-правового определения, пытается внедрить его в определенные сферы.
СПРАВКА
Разделом 6 Программы социально-экономического развития Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2006—2008 годы), утвержденной Распоряжением Правительства РФ от 19.01.2006 № 38-р, установлено, в частности, следующее:
«Дальнейшая оптимизация функций органов исполнительной власти предусматривает повышение эффективности государственного регулирования, устранение неэффективного государственного вмешательства в экономику путем исключения избыточных функций, совершенствование системы контроля и надзора, лицензирования, аккредитации, регистрации, проведения государственных экспертиз и выдачи разнообразных разрешений и согласований, внедрение механизмов аутсорсинга административно-управленческих процессов, повышение эффективности системы закупок для государственных нужд».
О необходимости такого внедрения много говорится и в Концепции административной реформы в Российской Федерации в 2006—2008 годах, одобренной Распоряжением Правительства РФ от 25.10.2005 № 1789-р. В этом документе даже делается попытка дать определение понятию «аутсорсинг». Разработчики Концепции считают, что аутсорсинг — это механизм выведения определенных видов деятельности за рамки полномочий органов исполнительной власти путем заключения контрактов с внешними исполнителями на конкурсной основе. Учитывая специфику документа, следует признать, что такое определение мало что проясняет даже в теории.
Центральный банк РФ также озабочен внедрением аутсорсинга, что следует из принятых им документов. При этом следует признать, что в отличие от Правительства РФ в Банке России имеют более четкое представление об этом виде договора, используемого в банковской сфере. Вот что следует, в частности, из Рекомендаций по организации управления операционным риском в кредитных организациях, содержащихся в Письме ЦБ РФ от 24.05.2005 № 76-Т.
· Аутсорсинг — это привлечение специализированной сторонней организации (поставщика услуг) для выполнения отдельных видов работ.
· Решение о его использовании следует принимать по результатам тщательного анализа с учетом ожидаемого эффекта, стоимости и возможности трансформации одного риска в другой. При этом заказчику рекомендуется наряду с контролем за уровнем остаточного риска сохранять возможность контроля за размером передаваемого операционного риска.
· При применении аутсорсинга кредитная организация несет ответственность не только за конечный результат деятельности, но и за способ его достижения. Поэтому целесообразно установить контроль за уровнем надежности, качества и соблюдением законодательства при оказании услуг.
· Аутсорсинг рекомендуется осуществлять на основе договоров, предусматривающих распределение прав, обязанностей и ответственности между кредитной организацией и поставщиком услуг. При этом банк должен предусмотреть во внутренних документах порядок регулирования рисков, связанных с аутсорсингом, в том числе риска отказа в обслуживании.
По нашему мнению, данные рекомендации можно адаптировать и применять их в других сферах деятельности.
Следует также упомянуть о Письме ЦБ РФ от 13.05.2002 № 59-Т, в котором Банк России направил для использования в работе неофициальный перевод документов Базельского комитета по банковскому надзору «Внутренний аудит в банках и взаимоотношения надзорных органов и аудитов» и «Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними аудиторами банков». В этих документах значительное место отведено использованию аутсорсинга в банковской сфере.
Своей «продвинутостью» в вопросах использования этого вида договора российские банкиры обязаны, по-видимому, изучению зарубежного опыта и документов международных организаций.
Из Основных направлений единой государственной денежно-кредитной политики на 2007 год, одобренных Советом директоров Банка России 30.10.2006, следует, что на IV квартал текущего года запланировано участие ЦБ РФ в разработке проекта федерального закона «О внесении изменений и дополнений в законы «О Центральном банке Российской Федерации» и «О банках и банковской деятельности» в части расширения полномочий Банка России по осуществлению надзора за организациями-провайдерами, оказывающими кредитным организациям услуги по осуществлению видов деятельности, функций или процессов, обычно выполняемых самими кредитными организациями (аутсорсинг).
Упоминается этот вид договора и в документах Росстата. Так, из Порядка заполнения и представления формы федерального статистического наблюдения № 4-инновация «Сведения об инновационной деятельности организации», утвержденного Постановлением Росстата от 20.11.2006 № 68, следует что новые организационные методы во внешних связях организации означают реализацию новых способов организации взаимоотношений с другими организациями, таких как новые формы сотрудничества с заказчиками или научными организациями, новые методы интеграции с поставщиками, аутсорсинг или субконтрактные отношения в области производства, обеспечения, распределения, решения кадровых и вспомогательных вопросов.
Шаткий фундамент
Когда речь заходит о лигитимности договора аутсорсинга с точки зрения российского законодательства, его защитники обычно ссылаются на ст. 421 ГК РФ. Данная статья, в частности, предусматривает, что стороны свободны в заключении договора. Они могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, содержащий элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в нем, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа такого договора.
С такой отсылкой согласиться можно, но с оговоркой, что конкретные условия договора не должны противоречить закону, как того требует ст. 422 ГК РФ. При этом ключевым моментом будет являться определение предмета договора, то есть условия, определяющего суть гражданско-правовой сделки.
Если в договоре аутсорсинга указано, что его предметом являются передаваемые работники (их аренда, заем и т. п.), то в этом случае можно смело говорить о том, что такой договор противоречит законодательству, поскольку физические лица конечно же не могут ни арендоваться, ни передаваться в заем. Граждане могут являться только субъектами, но никак не объектами гражданско-правовых отношений. При этом ссылка на нормы Гражданского кодекса РФ, регулирующие договор аренды транспортного средства с экипажем, в данном случае совершенно неуместна. Из ст. 632 ГК РФ следует, что в аренду передается именно имущество — транспортное средство.
В то же время отдельные положения норм, регулирующие правоотношения по данному виду аренды, можно использовать при аутсорсинге по аналогии согласно ст. 6 ГК РФ, поскольку согласно ст. 632 ГК РФ сторона, предоставляющая транспортное средство, также оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации. При этом иные нормы, регулирующие данный вид договора, определяют отношения экипажа с арендодателем и арендатором. Поэтому можно утверждать, что аутсорсинг содержит элементы договора аренды транспортного средства с экипажем. Об этом мы еще поговорим. Пока же констатируем, что в данном случае предоставление арендодателем арендатору своих работников законодатель называет услугами.
Из утвержденной Постановлением Росстата от 27.07.2006 № 42 формы федерального статистического наблюдения № 4-инновация «Сведения об инновационной деятельности организации» следует, что аутсорсинг — это передача ряда функций и бизнес-процессов специализированному подрядчику. Пожалуй, это единственная попытка легального определения данного вида договора, затрагивающая его гражданско-правовой аспект, безотносительно к определенным сферам деятельности (в отличие от упомянутых документов Правительства РФ и Банка России, не являющихся нормативными актами, которые упоминали об аутсорсинге только в связи с административно-управленческой и банковской деятельностью).
Итак, если исходить из аналогии ст. 632 ГК РФ, то аутсорсинг следует рассматривать как предоставление услуг. Если же за отправную точку брать определение, данное Росстатом, то договор аутсорсинга следует считать подрядным, направленным на выполнение работ, поскольку в договоре подряда речь идет именно о работах. Так что же это — услуга или работа? И в любом случае нам предстоит ответить на вопрос: насколько вообще применимы в данном случае понятия «услуга» и «работа» в том значении, в каком их определяет Гражданский кодекс РФ?
Что предлагает аутсорсор?
Подряд регулируется нормами гл. 37 Гражданского кодекса РФ, а возмездное оказание услуг — нормами гл. 39 данного Кодекса.
Согласно ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, который обязуется принять результат работы и оплатить его.
В соответствии со ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Из приведенных положений следует, что в результате выполнения подряда возникает нечто овеществленное, чего, как правило, нельзя сказать о договоре оказания услуг. В то же время законодатель сам нечетко разделяет эти понятия, что следует из п. 2 ст. 779 ГК РФ. Согласно данной норме правила гл. 39 (регулирующей возмездное оказание услуг) применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным, в частности, гл. 37 Гражданского кодекса РФ.
Прежде всего обратим внимание на то, что в гл. 37 речь идет не об услугах, а о работах. Однако в п. 2 ст. 779 ГК РФ законодатель считает возможным отождествить работы с услугами. Поскольку такое смешение допускает даже Гражданский кодекс РФ, можно утверждать, что из единственного легального определения аутсорсинга, данного Росстатом, вовсе не должно следовать, что предметом данного договора является выполнение работ только потому, что в этом определении упоминается подрядчик.
Заметим также, что перечень услуг, содержащийся в п. 2 ст. 779 ГК РФ, является открытым. Данное обстоятельство позволяет применять нормы гл. 39 Гражданского кодекса РФ к услугам по предоставлению персонала. Следует также учитывать, что согласно ст. 783 ГК РФ, содержащейся в указанной главе, общие положения о подряде и положения о бытовом подряде применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит нормам гл. 39 Гражданского кодекса РФ, а также особенностям предмета данного договора.
Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что аутсорсинг представляет собой оказание особой услуги, специфику который мы и попытаемся определить.
Экипаж без корабля
При оказании обычных услуг стороны при заключении договора конкретизируют их вид, объем, качество и срок получения окончательного результата. При этом, как правило, заказчика не интересует персональный состав и количество работников, силами которых будут выполняться услуги, ни до начала выполнения договора, ни в процессе его исполнения. В данном случае для заказчика важен прежде всего конечный результат, от которого зависит сумма вознаграждения.
А при аутсорсинге на первое место выходят условия договора, касающиеся квалификации работников исполнителя, их количества и срока исполнения ими определенных функций по заданию заказчика. Именно эти параметры в основном и влияют на сумму оплаты, причитающуюся аутсорсору. Эти условия являются составляющими предмета данного договора. Тот объем работы, который должны будут выполнить работники аутсорсора, может не конкретизироваться или определяться только в общем виде.
ПРИМЕР
Договор о предоставлении «команды» юристов.
В таком договоре может быть указано, что они обязаны осуществлять правовое сопровождение деятельности фирмы-заказчика, в том числе:
· проверять на соответствие законодательству внутренние документы, а при необходимости — участвовать в их разработке;
· проводить экспертизу проектов договоров и давать по ним заключения и рекомендации;
· участвовать в переговорах с представителями деловых партнеров;
· принимать меры по ликвидации дебиторской задолженности путем предъявления претензий и исков;
· представлять по доверенности интересы фирмы в судах и иных государственных органах;
· выполнять распоряжения руководства заказчика, касающиеся правового сопровождения фирмы.
Из существа договора о предоставлении персонала следует, что заказчик не вправе отказаться от оплаты или потребовать уменьшения ее суммы со ссылкой на то, что для полученных им работников исполнителя не нашлось достаточного объема работ.
В данном случае уместна аналогия с договором аренды транспортного средства с экипажем, при котором размер арендных платежей зависит от времени нахождения средства у арендатора, а не от степени загрузки экипажа. Согласно п. 2 ст. 635 ГК РФ состав экипажа транспортного средства и его квалификация должны отвечать обязательным для сторон правилам и условиям договора. Если такими правилами и договором эти требования не установлены, то состав экипажа и его квалификация должны соответствовать обычной практике эксплуатации транспортного средства данного вида и условиям договора. Поэтому арендатор может предъявлять арендодателю требования по составу экипажа и его квалификации.
Названная норма также предусматривает, что члены экипажа являются работниками арендодателя. Они подчиняются распоряжениям арендодателя, относящимся к управлению и технической эксплуатации, и распоряжениям арендатора, касающимся коммерческой эксплуатации транспортного средства. Следовательно, арендатор вправе предъявлять арендодателю претензии в связи с неисполнением или некачественным исполнением экипажем его распоряжений.
При аутсорсинге заказчик также может предъявлять аутсорсору аналогичные претензии. Если исходить из предложенного нами примера, то поводами для таких претензий могут быть: ненадлежащая квалификация юристов; низкий уровень подготовленных ими проектов документов; неисполнение или ненадлежащее исполнение юристами распоряжений руководства заказчика, касающихся юридического сопровождения деятельности фирмы.
При договоре об оказании услуг по предоставлению персонала работа данного персонала в интересах заказчика как бы отходит на второй план. В данном случае эта работа непосредственно не включается в услуги, оказываемые аутсорсором.
На грани фола
Мы уже отмечали, что персонал, то есть физические лица — работники, конечно же не могут передаваться в аренду. И все же, как это ни кощунственно звучит, при аутсорсинге человек в какой-то степени уподобляется арендуемому имуществу. Чтобы максимально отойти от такого сходства и не дать повода признать договор незаконным, необходимо правильно оформить гражданско-правовые и сопутствующие им трудовые отношения.
Главная проблема обсуждаемого договора заключается в том, что при его исполнении неизбежно затрагиваются трудовые отношения. При этом работники аутсорсора оказываются в ситуации, которая прямо не предусмотрена нормами трудового законодательства. Если при аренде транспортного средства с экипажем подобные аномалии обусловлены тем, что работники арендодателя обслуживают арендованное имущество (при этом как бы продолжая оставаться на «передвижной территории» своего работодателя), то при аутсорсинге подобная обусловленность отсутствует.
Обозначим следующие особенности положения работников аутсорсора:
· их рабочие места фактически находятся на территории чужого работодателя;
· при исполнении своих обязанностей они должны взаимодействовать (как подчиненные, руководители или сослуживцы) с должностными лицами заказчика, с которыми у них отсутствует какая-либо непосредственная юридическая связь;
· с самим заказчиком (юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем) работники аутсорсора непосредственно также не состоят ни в трудовых, ни в гражданско-правовых отношениях.
Поскольку трудовое законодательство не учитывает особенностей труда данной категории работников, этот пробел должен быть восполнен путем включения соответствующих условий в договор аутсорсинга, а также в трудовые договоры работников аутсорсора и работников фирмы-заказчика. В противном случае проблемы неизбежны как в гражданско-правовых, так и в трудовых отношениях.
Начнем с трудового договора аутсорсора со своими работниками, передаваемыми заказчику. В таком договоре необходимо отразить:
· обязанность работника по заданию руководства выполнять в другой фирме свои трудовые функции, которые также должны быть определены в данном трудовом договоре;
· его обязанность подчиняться требованиям трудового распорядка фирмы-заказчика;
· обязанность работника взаимодействовать в определенном качестве с должностными лицами фирмы-заказчика, которые уполномочены на такое взаимодействие.
ВНИМАНИЕ!
В любом случае заказчик не может приобрести каких-либо качеств работодателя в отношении работников аутсорсора. Даже следуя распоряжениям руководителя фирмы-заказчика, «пришлые» работники выполняют прежде всего условия трудового договора, заключенного с «родным» работодателем. Если они ненадлежащим образом исполняют свои обязанности или нарушают трудовую дисциплину, то «чужой» руководитель лишен возможности применить к ним меры взыскания. Он может лишь просить об этом руководителя аутсорсора. Условия договоров, предусматривающие иное, будет являться, безусловно, незаконными.
Договор аутсорсинга должен включать:
· перечень передаваемых работников с указанием функций, которые они будут исполнять;
· обязанность заказчика предоставить работникам аутсорсора надлежащие рабочие места и обеспечить для них условия труда и соблюдение техники безопасности в соответствии с трудовым законодательством;
· обязанность заказчика внутренними документами и условиями трудовых договоров, заключаемых со своими работниками, определить должностных лиц, которые будут взаимодействовать в определенном качестве с работниками аутсорсора;
· обязанность заказчика использовать предоставленных ему работников строго в соответствии с их определенными функциями;
-
его обязанность предоставлять аутсорсору сведения о работниках, необходимые для учета рабочего времени и оплаты труда, начисления и уплаты налогов и взносов.
В трудовых договорах, заключаемых фирмой-заказчиком со своими работниками, необходимо отразить их обязанность взаимодействовать определенным образом с работниками аутсорсора.
Только сочетание этих договоров, содержащих необходимые условия, позволит избежать неопределенности в трудовых и гражданско-правовых отношениях, возникающих при аутсорсинге.
Законодатель, проснись!
Практика показывает, что государство давно признало аутсорсинг де-факто. Более того, оно усиленно пытается его внедрить в определенных сферах деятельности. Однако, как мы уже отмечали, законодатель так и не озаботился принятием норм, регулирующих правоотношения, возникающие при заключении и исполнении данного вида договора, в том числе и трудовые. По нашему мнению, данное обстоятельство не может не вызывать определенные проблемы, касающиеся, в частности, прав работников аутсорсора.
Вряд ли кто будет отрицать, что постоянное исполнение работником своих трудовых обязанностей в организации, с которой он не имеет никаких непосредственных юридических связей, «в отрыве» от своего работодателя — это не что иное, как особые условия труда.
Специфика такого труда очевидна и может быть различной. Например, аутсорсор направил в другой населенный пункт «службу спасения» для восстановления бухгалтерского и налогового учета. Если срок исполнения договора не превышает максимального срока командировок, установленного законодательством, то работникам могут быть выплачены соответствующие компенсационные суммы. А если период нахождения направленных специалистов у заказчика превышает срок командировки, то такой возможности уже нет. По нашему мнению, было бы вполне логично установить более длительные сроки командировок, в которые работники направляются в рамках аутсорсинга.
Проблемы возникают также при направлении аутсорсором своих работников в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности, о которых мы еще поговорим.
Учитывая изложенное, можно утверждать, что давно назрела необходимость выделить трудовые правоотношения работников, направляемых во исполнение договора аутсорсинга в другие организации и к индивидуальным предпринимателям, в особую категорию. В Трудовом кодексе РФ для них должны быть предусмотрены в разделе VII соответствующие гарантии и компенсации, а в разделе XII — особенности регулирования их труда как отдельной категории работников.
Налоговые проблемы
Налоговый кодекс РФ в определенной степени можно охарактеризовать как «кодекс быстрого реагирования». Зачастую его нормы учитывают правоотношения не только не урегулированные другими отраслями права, но даже и запрещенные ими. Так, например, ст. 575 ГК РФ не допускает дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти МРОТ, в отношениях между коммерческими организациями. А Налоговый кодекс РФ исходя из реалий жизни предусматривает налоговые последствия безвозмездной передачи имущества от одной фирмы другой. Отреагировал он и на практику заключения договоров оказания услуг по предоставлению персонала.
Налог на прибыль
Согласно подп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.
Казалось бы, данная норма довольно всеобъемлюща и не может дать налоговикам каких-либо зацепок. Ан нет, практика свидетельствует об обратном. Так, например, чиновники полагают, что для учета расходов на оплату услуг по предоставлению иностранных специалистов требуются особые обоснования. В связи с этим уместно привести свежее неофициальное разъяснение чиновника Минфина РФ, данное им в пользу налогоплательщиков. После цитирования подп. 15, 18, 19 п. 1 ст. 264 и ст. 252 НК РФ, предусматривающих порядок отнесения затрат на расходы, было указано, в частности, следующее.
Законодательство о налогах и сборах не предусматривает каких-либо иных условий или критериев для признания соответствующих затрат налогоплательщика расходами, учитываемыми в уменьшение доходов при формировании базы по налогу на прибыль организаций. В частности, не являются основанными на законодательстве требования налоговых органов о необходимости наличия специального или дополнительного обоснования того, что налогоплательщику действительно было необходимо или целесообразно привлекать к ведению своей предпринимательской деятельности в России именно иностранных специалистов. Чиновник также обратил внимание на то, что в случаях, предусмотренных ст. 40 НК РФ, стоимость услуг организаций, на основе договоров с которыми привлекаются иностранные специалисты, принимаемая в целях налогообложения, должна соответствовать рыночному уровню, определяемому в порядке, предусмотренном данной статьей.
Налоговые органы также отказываются признавать расходы по аутсорсингу по мотиву их нецелесообразности.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 № Ф04-1521/2006(20764-А46-15)
ООО заключило с фирмой договор аутсорсинга, согласно которому обществу предоставлялись специалисты по ведению бухгалтерского учета и финансовому консультированию. В доказательство фактов оказания услуг в инспекцию были представлены акты выполнения работ, договор с дополнительными соглашениями, оборотно-сальдовые ведомости по отдельным счетам. Однако налоговый орган посчитал, что организация осуществила указанную сделку не с целью получения прибыли от предпринимательской деятельности, а лишь для необоснованного завышения расходов, что повлекло занижение налога на прибыль. Признавая такие доводы необоснованными, суд указал, в частности, следующее.
Пунктом 1 ст. 252 НК РФ прямо не установлено требование о том, каким должно быть отношение расходов и финансовых результатов, чтобы признать данные расходы экономически обоснованными. Таким критерием при определении экономической оправданности затрат могут служить, в частности, положения ст. 40 НК РФ. Однако налоговый орган не доказал, что в данном случае расходы общества не соответствуют рыночным ценам на аутсорсинговые услуги. В то же время после оказания таких услуг у организации увеличился круг потребителей и поставщиков, вырос товарный ассортимент, расширились сервисные услуги для покупателей. Заключенный договор позволил номенклатуру приобретаемой и реализуемой продукции учитывать в бухгалтерском и налоговом учете по упрощенной схеме. При этом ссылка инспекции на наличие в штате общества должностных лиц, осуществляющих бухгалтерский, налоговый и управленческий учет, судом не принимается, поскольку такое наличие не исключает возможности привлечения работников по договору аутсорсинга. Отсутствие в проверяемый период у организации роста финансовых результатов также не является основанием не признавать произведенные расходы, так как экономически оправданными могут признаваться и затраты, не повлекшие немедленного эффекта в виде увеличения дохода.
Вернемся к проблемам, связанным с направлением по договору аутсорсинга работников в организации, расположенные в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. При этом сам аутсорсор находится вне таких территорий.
Минфин РФ в Письме от 27.04.2006 № 03-03-04/1/405 ответил на вопрос организации о том, правомерно ли относить к расходам на оплату труда в соответствии со ст.255 НК РФ выплаты районных коэффициентов и процентных надбавок, производимые работникам в связи с их предоставлением по аутсорсингу в сторонние фирмы, расположенные в северных районах? Было разъяснено, в частности, следующее.
Согласно ст. 316 ТК РФ районный коэффициент применяется для расчета заработной платы работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
Расходы в виде районных коэффициентов, выплачиваемых работникам, работающим на основании договора о предоставлении персонала в сторонние организации, расположенные в северных районах, не относятся к расходам на оплату труда, так как организация, с которой у данных работников заключены трудовые договоры, расположена вне данных районов.
В соответствии со ст. 317 ТК РФ лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается процентная надбавка к заработной плате за стаж работы в данных районах или местностях. Согласно ст. 66 ТК РФ трудовая книжка установленного образца является основным документом о трудовой деятельности и трудовом стаже работника.
Поскольку в трудовой книжке работника, работающего по договору о предоставлении персонала в районах Крайнего Севера, имеется запись о работе в организации, расположенной вне северных районов, в период фактического нахождения в данных районах у него отсутствует стаж работы в районах Крайнего Севера.
С учетом изложенного чиновники полагают, что процентная надбавка к заработной плате, выплачиваемая работникам, предоставленным по договору предоставления персонала, работодатель которых расположен вне северных районов, не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации.
Вывод Минфина РФ в отношении районных коэффициентов действительно не лишен оснований. А вот что касается процентных надбавок, то с чиновниками можно поспорить даже исходя из ныне действующего законодательства, не учитывающего особенности труда работников аутсорсора.
ВНИМАНИЕ!
Выплата районных коэффициентов согласно ст. 316 ТК РФ зависит от расположения организации, а выплата процентных надбавок обусловлена местом работы работника, что прямо следует из ст. 317 ТК РФ. Поэтому если из трудового договора, заключенного аутсорсором со своим работником, следует, что его постоянное рабочее место находится на территории организации, расположенной в северном районе, он имеет в соответствии с законодательством право на процентную надбавку. Соответственно в этом случае организация-аутсорсор, расположенная вне районов Крайнего Севера, вправе относить суммы выплачиваемых процентных надбавок на расходы.
Договор аутсорсинга упоминается также в п. 7 ст. 306 НК РФ, предусматривающей особенности налогообложения иностранной организации и регулирующей порядок образования постоянного представительства такой организации. Согласно данному пункту факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 ст. 306 НК РФ, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, предоставившей персонал, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен.
Следует отметить, что у российского аутсорсора, предоставившего персонал организации, расположенной на иной территории, не образуется обособленное подразделение. Такой вывод следует из неофициального разъяснения чиновника Минфина РФ, который сообщил, что обособленное подразделение возникает в том случае, если стационарные рабочие места создает сама организация. Именно так суды трактуют определение этого понятия, которое дано в п. 2 ст. 11 НК РФ. Примером является Постановление ФАС Поволжского округа от 14.06.2005 № А65-29434/2004-СА2-9.
Спецрежимы
Минфин РФ в Письме от 28.11.2006 № 03-11-04/3/511 ответил, в частности, на следующие вопросы.
· Как определить применяемый при исчислении ЕНВД физический показатель «количество работников, включая индивидуального предпринимателя», в случае если работники предоставлены организации по договору аутсорсинга?
· Учитываются ли при определении объекта налогообложения при применении УСН расходы на оплату услуг персонала, предоставленного по договору аутсорсинга?
Отвечая на первый вопрос, чиновники указали, что согласно ст. 346.27 НК РФ под количеством работников понимается среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера. В связи с этим они полагают, что работники, предоставленные налогоплательщику по договору аутсорсинга, учитываются им при определении среднесписочной (средней) численности работающих.
По нашему мнению, Минфин РФ не прав. Мы уже неоднократно отмечали, что между работниками аутсорсора и фирмой-заказчиком вообще нет никакой непосредственной юридической связи. А гражданско-правовой договор аутсорсинга, на который указывают чиновники, устанавливает правоотношения между организациями. Поэтому есть основания утверждать, что плательщик ЕНВД при определении данного физического показателя может не учитывать работников, предоставленных ему по договору аутсорсинга.
Отвечая на второй вопрос, чиновники разъяснили, в частности, следующее.
Налогоплательщики, применяющие УСН, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Причем перечень данных расходов является исчерпывающим. Согласно подп. 6 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ к таким расходам относятся расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством, которые принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 255 НК РФ. На основании п. 21 данной статьи к расходам на оплату труда относятся расходы по выплатам работникам, не состоящим в штате налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по гражданско-правовым договорам, заключенным с индивидуальными предпринимателями. При этом расходы на оплату услуг аутсорсинга не поименованы в ст. 346.16 НК РФ.
В данном случае организация производит расходы на оплату услуг персонала, предоставленного по договору аутсорсинга. Как следует из вопроса, организация не заключает какие-либо договоры (трудовые, коллективные или гражданско-правовые) с указанными работниками.
С учетом изложенного Минфин РФ полагает, что налогоплательщик, применяющий УСН, не вправе относить на расходы сумму платежей по договору аутсорсинга.
По нашему мнению, с чиновниками можно поспорить и в данном случае.
Во-первых, непонятно, почему Минфин РФ акцентирует внимание на подп. 6 п. 1 ст. 346.16 и ст. 255 НК РФ. Ведь совершенно очевидно, что в данном случае не может быть и речи об оплате труда, поскольку между работниками аутсорсора и фирмой-заказчиком вообще нет каких-либо договорных отношений. В то же время если затраты, понесенные в связи с оплатой услуг по договору аутсорсинга, соответствуют критериям иных расходов, указанных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, то они могут быть учтены налогоплательщиком, применяющим УСН.
Например, при оказании работниками аутсорсора бухгалтерских, аудиторских или юридических услуг заказчик может учесть расходы на основании подп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В том случае, если «чужие» работники участвуют в производственном процессе, расходы можно учесть на основании подп. 5 п. 1 ст. 346.16 и подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.
По нашему мнению, ссылка чиновников на то, что в ст. 346.16 НК РФ не упомянуты расходы на оплату услуг аутсорсинга, также необоснованна. В данном случае имеет значение та деятельность, которая осуществляется работниками аутсорсора для фирмы-заказчика. При этом неважно, что эта деятельность осуществляется во исполнение договора аутсорсинга. Следует также отметить, что данный договор является одним из видов гражданско-правовых договоров. Действительно, он не упоминается в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Однако в этой норме не упоминаются и другие гражданско-правовые договоры, во исполнение которых налогоплательщик несет расходы. Следовательно, имеет значение не вид договора, а соответствие расходов критериям, указанным в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
В дополнение к изложенным по второму вопросу аргументам можно также сослаться на п. 7 ст. 3 НК РФ. Согласно данной норме все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика.