Сверхнормативные компенсации за использование личного транспорта не облагаются НДФЛ
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:
председательствующего — Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.;
членов Президиума: Андреевой Т.К., Арифулина А.А., Бабкина А.И., Валявиной Е.Ю., Вышняк Н.Г., Исайчева В.Н., Козловой А.С., Козловой О.А., Першутова А.Г., Сарбаша С.В., Тумаркина В.М., Юхнея М.Ф. —
рассмотрел заявление открытого акционерного общества «Сочинский мясокомбинат» о пересмотре в порядке надзора Постановления суда апелляционной инстанции Арбитражного суда Краснодарского края от 02.03.2006 по делу № А32-35519/2005-58/731 и Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16.06.2006 по тому же делу.
В заседании приняли участие представители:
от заявителя — открытого акционерного общества «Сочинский мясокомбинат» — Трусов А.Д.;
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Краснодарскому краю (правопреемника Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Сочи) — Будыка И.Н., Паращенко М.А., Федоров Д.Е.
Заслушав и обсудив доклад судьи Тумаркина В.М., а также объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.
Открытое акционерное общество «Сочинский мясокомбинат» (далее — общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Сочи (далее — инспекция) от 26.08.2005 № 25-29/17 в части привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания 189 972 рублей штрафов, в том числе 127 618 рублей штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс), за неуплату налога на добавленную стоимость в результате неправильного его исчисления и 32 474 рублей штрафа, предусмотренного статьей 123 Кодекса, за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, предложения уплатить указанные штрафы, доначисления 804 276 рублей налогов, в том числе 638 089 рублей налога на добавленную стоимость за 2003 год и 162 309 рублей налога на доходы физических лиц, начисления 89 981 рубля пеней, в том числе 49 854 рублей пеней, начисленных по налогу на добавленную стоимость, и 39 411 рублей пеней по налогу на доходы физических лиц, а также о признании недействительными требования от 02.09.2005 № 160429 об уплате доначисленных налогов и начисленных пеней и требования от 02.09.2005 № 7522 об уплате штрафов.
Решением суда первой инстанции от 21.12.2005 требования общества удовлетворены в части признания недействительными решения и требований инспекции о взыскании 126 763 рублей 32 копеек штрафа по налогу на добавленную стоимость, 588 рублей штрафа по налогу на прибыль, 150 рублей штрафа по транспортному налогу, 32 474 рублей штрафа по налогу на доходы физических лиц, 633 816 рублей 63 копеек налога на добавленную стоимость, 2942 рублей налога на прибыль, 750 рублей транспортного налога, 162 309 рублей налога на доходы физических лиц, 49 355 рублей пеней по налогу на добавленную стоимость, 272 рублей пеней по налогу на прибыль, 48 рублей пеней по транспортному налогу и 39 411 рублей пеней по налогу на доходы физических лиц.
В остальной части в удовлетворении требований отказано.
Постановлением суда апелляционной инстанции от 02.03.2006 решение суда первой инстанции изменено. В признании недействительным решения инспекции от 26.08.2005 № 25-29/17 в части привлечения общества к ответственности в виде взыскания 32 474 рублей штрафа по налогу на доходы физических лиц отказано. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа Постановлением от 16.06.2006 решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций отменил в части признания недействительными решения и требования инспекции о доначислении 633 816 рублей 63 копеек налога на добавленную стоимость и 49 355 рублей пеней, начисленных на эту сумму. В отмененной части в удовлетворении требований обществу отказал. В остальной части судебные акты оставил без изменения.
В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора названных постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций общество просит их отменить в части отказа в удовлетворении его требований о признании недействительными решения инспекции от 26.08.2005 № 25-29/17 в части доначисления 633 816 рублей 63 копеек налога на добавленную стоимость, начисления на данную сумму 49 355 рублей пеней и применения ответственности в виде взыскания с него как налогового агента 32 474 рублей штрафа, а также требования от 02.09.2005 № 160429 об уплате указанных сумм налога на добавленную стоимость и пеней, ссылаясь на нарушение судами норм права, допускающих учет в качестве налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных за услуги вневедомственной охраны, и освобождающих от обложения налогом на доходы физических лиц компенсационные выплаты, производимые работодателем работникам, за использование личных автотранспортных средств в служебных целях, а также на отсутствие единообразной судебной практики по применению соответствующих положений Кодекса.
В отзыве на заявление инспекция просит оставить постановления судов апелляционной и кассационной инстанций в указанной части без изменения.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него, а также выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что обжалуемые судебные акты в части отказа в удовлетворении требований общества подлежат отмене, решение суда первой инстанции в этой части — оставлению без изменения по следующим основаниям.
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период с 2002 по 2003 год, по результатам которой составлен акт от 24.06.2005, в котором, в частности, утверждается о нарушении обществом положений главы 21 и главы 23 Кодекса, повлекшем недоплату в 2003 году налога на добавленную стоимость в результате включения в декларацию по данному налогу 638 088 рублей 90 копеек, уплаченных отделам вневедомственной охраны за охрану имущества общества, и 162 309 рублей налога на доходы физических лиц в результате неудержания названного налога с сумм компенсационных выплат, производимых обществом работникам за использование ими личного автотранспорта, превышающих нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, установленные Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 № 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (далее — Постановление Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 № 92).
В отношении налога на добавленную стоимость инспекция вменила обществу нарушение положений подпункта 4 пункта 2 статьи 146, подпункта 4 пункта 2 статьи 170 и подпункта 1 пункта 2 статьи 171 Кодекса, поскольку оно вопреки названным нормам учитывало в декларациях по налогу на добавленную стоимость суммы налога, уплаченные отделу вневедомственной охраны при Управлении внутренних дел Центрального района города Сочи и пятому отделу охраны Управления по охране объектов высших органов государственной власти и правительственных учреждений Российской Федерации Главного управления вневедомственной охраны Министерства внутренних дел Российской Федерации (далее — отделы вневедомственной охраны) за охрану имущества. По мнению инспекции, общество не вправе учитывать в качестве налоговых вычетов суммы этого налога, поскольку полученные отделами вневедомственной охраны средства не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.
Суд кассационной инстанции, отменяя судебные акты арбитражных судов первой и апелляционной инстанций по данному эпизоду, сделал вывод о том, что в случаях, когда в соответствии с налоговым законодательством хозяйственная операция не подлежит налогообложению у продавца (исполнителя работ, услуг), он не обязан получать с покупателя (заказчика) налог. Отделы вневедомственной охраны получили денежные средства от общества в виде налога на добавленную стоимость без установленных законом оснований. Отсутствие у отделов вневедомственной охраны в силу подпункта 4 пункта 2 статьи 146 Кодекса обязанности по исчислению налога на добавленную стоимость исключает квалификацию этого правоотношения в качестве налогового правоотношения. Ошибочное получение денег сверх определенной сторонами цены услуги является неосновательным обогащением. В таких случаях применяются положения статьи 1102 Гражданского кодекса Российской Федерации, пункт 26 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.98 № 13/14 «О практике применения положений о процентах за пользование чужими денежными средствами» и пункт 4 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.01.2000 № 49 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением норм о неосновательном обогащении». Поэтому общество вправе взыскать с отделов вневедомственной охраны как неосновательное обогащение излишне уплаченные суммы налога на добавленную стоимость, а не указывать их в налоговой декларации в качестве налоговых вычетов.
В отношении налога на доходы физических лиц инспекция пришла к выводу о допущенном обществом правонарушении в виде неправомерного неперечисления (неполного перечисления) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, предусмотренного статьей 123 Кодекса.
По мнению инспекции, выплаченные обществом работникам суммы в качестве компенсации за использование для служебных поездок личных автомобилей превышают нормы расходов организаций на выплату таких компенсаций, установленные Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 № 92, поэтому выплаты, осуществленные организацией в пользу работников на указанные цели сверх установленных этим Постановлением предельных норм, являются доходом физических лиц.
Названные выплаты в размере 1 248 531 рубля 23 копеек налогом на доходы физических лиц не облагались. Сумма не удержанного в 2003 году налога составила 162 309 рублей. На недоимку начислены 39 411 рублей пеней и применена ответственность в виде взыскания 32 474 рублей штрафа.
Суд апелляционной инстанции отказ обществу в признании недействительным решения инспекции в части взыскания 32 474 рублей штрафа мотивировал тем, что нормы компенсационных выплат должны быть установлены актами законодательства, а не соглашением работников с работодателем. Специальные нормы для целей применения пункта 3 статьи 217 Кодекса законодательно не установлены, поэтому при определении размера компенсационных выплат, освобождаемых от обложения налогом на доходы физических лиц, подлежат применению нормы, предусмотренные Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 № 92. Общество не удерживало налога с этих выплат, поэтому инспекцией правомерно применена налоговая ответственность к налоговому агенту. Взыскание же доначисленных сумм налога на доходы физических лиц и пеней, начисленных на эти суммы, суд апелляционной инстанции признал недопустимым, так как уплата налога в данном случае осуществляется за счет средств работодателя.
Поскольку налог на доходы физических лиц не подлежит взысканию за счет средств налогового агента, то начисление пеней на суммы этого налога является необоснованным.
Суд кассационной инстанции согласился с выводами суда апелляционной инстанции в части доначисления налога на доходы физических лиц, указав, что выплаты компенсации за использование работниками личных легковых автомобилей, определенные коллективным или трудовым договором, не являются нормами права, установленными в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации, и уточнил, что общество документально не подтвердило размера расходов по использованию личного автотранспорта работниками в служебных целях (затраты на приобретение горюче-смазочных материалов, техническое обслуживание транспорта).
Согласно статьям 1 и 2 Кодекса отношения по взиманию налогов в Российской Федерации регулируются законодательством о налогах, которое состоит из Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Кодекс устанавливает систему налогов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения в Российской Федерации, в том числе основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов.
Наличие в главе 21 Кодекса правил, касающихся порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость лицами, обязанными осуществлять реализацию товаров, выполнять работы и оказывать услуги без налога на добавленную стоимость (пункт 5 статьи 173 Кодекса), исключает необходимость применения к данным правоотношениям институтов гражданского законодательства Российской Федерации, как это предусмотрено пунктом 1 статьи 11 Кодекса.
С введением в действие Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» пунктом 5 статьи 173 Кодекса установлены правила, предусматривающие в отношении лиц, получающих с покупателей или заказчиков суммы налога на добавленную стоимость в нарушение положений главы 21 Кодекса, следующие налоговые последствия: лица, не являющиеся налогоплательщиками, налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг), операции с которыми не подлежат налогообложению, исчисляют и уплачивают налог на добавленную стоимость в случае выставления ими покупателям счетов-фактур с выделением суммы налога.
В данном случае отделы вневедомственной охраны в нарушение подпункта 4 пункта 2 статьи 146 Кодекса и пункта 3 статьи 169 Кодекса выставляли обществу счета-фактуры, в которых указаны суммы налога на добавленную стоимость, поэтому в соответствии с пунктом 5 статьи 173 Кодекса должны уплатить полученные суммы налога в бюджет. Общество оплачивало счета-фактуры и, руководствуясь положениями статей 169, 171 и 172 Кодекса, отражало эти суммы в налоговых декларациях в качестве налоговых вычетов.
Порядок применения налоговых вычетов установлен статьями 171 и 172 Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик (в данном случае — общество) вправе уменьшить общую сумму исчисленного им налога на добавленную стоимость при реализации товаров на суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации на основании выставленных продавцами (исполнителями) счетов-фактур (пункт 1 статьи 172 Кодекса), и исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, в порядке, установленном статьей 173 Кодекса: сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса.
Следовательно, у суда кассационной инстанции не было оснований для отмены решения суда первой и постановления суда апелляционной инстанций о признании недействительными решения от 26.08.2005 № 25-29/17 и требования от 02.09.2005 № 160429 инспекции в части доначисления и уплаты 633 816 рублей 63 копеек налога на добавленную стоимость и 49 355 рублей пеней.
Согласно пункту 3 статьи 217 Кодекса освобождаются от налогообложения доходы физических лиц, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, возмещением иных расходов, если такие доходы относятся к компенсационным выплатам, установленным действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации).
Возмещение расходов при использовании личного имущества работника предусмотрено статьей 188 Трудового кодекса Российской Федерации: при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
В данном случае выплата компенсаций осуществлялась обществом на основании трудовых договоров, заявлений работников и свидетельств о регистрации транспортных средств установленного образца, приказов генерального директора общества, расчетов компенсаций.
Расчеты (калькуляции) компенсаций за использование личного автотранспорта в служебных целях свидетельствуют о том, что их размер определялся применительно к каждому работнику исходя из марки и цены топлива за литр, расхода топлива на 100 километров, количества рабочих дней в месяц, пробега автомобиля.
Инспекцией ни при проведении выездной налоговой проверки, ни в дальнейшем не доказан факт возникновения у работников общества подлежащего обложению налогом на доходы физических лиц дохода в виде налоговой выгоды в размере полученных от работодателя компенсаций и не опровергнуты сведения, содержащиеся в расчетах как недостоверные или противоречивые.
Следовательно, в целях применения пункта 3 статьи 217 Кодекса подлежат освобождению от налогообложения доходы физических лиц в виде выплачиваемых им обществом компенсаций за использование личного транспорта и расходов, связанных с его использованием в интересах работодателя, в размере, определенном соглашением сторон трудового договора.
Предельные нормы расходов организаций на выплату таких компенсаций, предусмотренные Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 № 92, установлены в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 Кодекса в целях формирования расходов налогоплательщиков-организаций при исчислении налога на прибыль организаций и не могут быть применены для исчисления другого налога иной категории налогоплательщиков — физических лиц.
При таких обстоятельствах постановления судов апелляционной и кассационной инстанций приняты с нарушением норм материального права, поэтому в соответствии с пунктом 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 5 части 1 статьи 305 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:
Постановление суда апелляционной инстанции Арбитражного суда Краснодарского края от 02.03.2006 по делу № А32-35519/2005-58/731 и Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16.06.2006 по тому же делу в части отказа открытому акционерному обществу «Сочинский мясокомбинат» в признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Сочи от 26.08.2005 № 25-29/17 о доначислении 633 816 рублей 63 копеек налога на добавленную стоимость, начислении на эту сумму 49 355 рублей пеней и привлечении к налоговой ответственности в виде взыскания 32 474 рублей штрафа, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, а также требования от 02.09.2005 № 160429 об уплате 633 816 рублей 63 копеек налога на добавленную стоимость и 49 355 рублей пеней отменить.
В отмененной части оставить без изменения решение суда первой инстанции Арбитражного суда Краснодарского края от 21.12.2005 по настоящему делу.
В остальной части судебные акты оставить без изменения.
ПРЕДСЕДАТЕЛЬСТВУЮЩИЙ А. ИВАНОВ