Высший Арбитражный Суд в своем Постановлении № 53 определил лишь основные принципы необоснованности налоговой выгоды. Поскольку определить ее критерии и признаки не представляется возможным. Именно поэтому сегодня в среде специалистов нет однозначного понимания данного Постановления. Предоставим слово экспертам и читателям «ЭЖ».
Гарантии
Согласно п. 11 Постановления № 53 признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством. Речь идет о том, что в отношении таких налогоплательщиков не могут, например, быть изменены положения НК РФ, ограничивающие сроки проведения и охват налоговых проверок, давность привлечения к налоговой ответственности и некоторые другие налоговые нормы, которые невыгодно для налогоплательщиков были «трансформированы» правоприменительной практикой.
Кроме того, крайне важно указание ВАС на п. 1 ст. 45 НК РФ, предусматривающий судебный порядок взыскания налоговым органом налогов и пеней в связи с изменением им юридической квалификации сделок, совершенных налогоплательщиком с третьими лицами, в целях признания налоговой выгоды необоснованной. Данное положение, с одной стороны, дает свободу налоговикам применять налоговые последствия, исходя из фактической сущности экономических отношений сторон сделки, независимо от той юридической формы, которую им придали не в меру «предприимчивые» налогоплательщики. Однако, с другой стороны, данная норма защищает имущество законопослушных налогоплательщиков от бесспорного взыскания в результате неоправданно «креативных» выводов фискалов.
Хочется надеяться, что Постановление №53 задаст правильный тон в правоприменительной практике. Ведь раньше одно указание на недобросовестность позволяло налоговикам не доказывать обстоятельства, подтверждающие фактический характер экономических отношений, и при этом еще взыскивать налоги и пени бесспорно.
Что нового в процессе?
Как уже упоминалось, п. 1 ст. 45 НК РФ предоставляет важную процессуальную гарантию налогоплательщику путем установления обязательного судебного порядка взыскания налогов и пеней.
Однако в процессуальном смысле важен и п. 8 Постановления. В нем речь идет о том, что при признании налоговой выгоды необоснованной в связи с изменением юридической квалификации сделки налоговому органу не требуется для подтверждения соответствующих обстоятельств обращаться в суд с самостоятельными исками о признании спорных сделок не соответствующими закону или иным правовым актам по ст. 168 ГК РФ либо мнимыми или притворными (ст. 170 ГК РФ).
Суд при рассмотрении иска налогового органа о взыскании налогов и пеней вправе рассмотреть вопрос о действительности сделки с учетом положений ст. 166 ГК РФ, которая гласит, что данные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом.
Теперь Постановление № 53 не позволит налоговым органам втягивать налогоплательщиков в многочисленные и длительные судебные процессы по оспариванию действительности буквально каждой сделки, а также решать вопрос о гражданско-правовых последствиях в случае признания судом сделок недействительными.
Штрафы
Правомерность привлечения налогоплательщика к ответственности в соответствии с положениями гл. 16 НК РФ в случае учета им для целей налогообложения операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом является наиболее дискуссионной. В соответствии со ст. 106 НК РФ все составы правонарушений и меры ответственности за их совершение должны быть установлены НК РФ.
И гл. 16 НК РФ устанавливает закрытый перечень налоговых правонарушений и соответствующих мер ответственности.
Но, поскольку учет налогоплательщиком для целей налогообложения операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, повлекший занижение налоговой базы или завышение налоговых вычетов, не установлен НК РФ, можно предположить, что привлечение к налоговой ответственности в данном случае неправомерно. Кроме того, данное деяние может подпадать под состав правонарушения, установленный ст. 122 НК РФ («...неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)».
В пункте 7 Постановления ВАС также отмечает, если суд придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел «операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом», то суд должен определить объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
По мнению некоторых экспертов, данные положения Постановления указывают на возможность доначисления судом только суммы налога и, возможно, пеней при признании налоговой выгоды необоснованной без привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.
Однако окончательная позиция будет сформирована судебной практикой.
Ответственность за контрагента
Закон прямо не предусматривает ни субсидиарной обязанности по уплате налога за контрагента, ни ответственности за неправомерные действия последнего. Иное противоречило бы принципам юридической ответственности.
Вместе с тем нельзя исключать ситуации сговора налогоплательщика с контрагентом с целью получения совместной выгоды от неуплаты последним налога в бюджет.
В связи с этим п. 10 Постановления устанавливает, что налоговая выгода у налогоплательщика, возникшая при осуществлении операций с определенными контрагентами, может быть признана необоснованной, если это будет доказано.
Данный подход представляется разумным. ВАС указывает не только на отсутствие необходимой осмотрительности и осторожности, но и на обязанность доказывания налоговым органом того, что налогоплательщику должно было быть известно о нарушениях контрагента, а также вводит исчерпывающий перечень обстоятельств, когда неблагоприятные для налогоплательщика последствия могут возникнуть в результате налоговых нарушений его контрагентов.
Поводы для оптимизма
Достаточно отметить, что сам процесс обсуждения необходимости такого постановления и его содержания проходил с привлечением представителей юридического сообщества, бизнеса и налоговых органов, что свидетельствует о профессиональном подходе ВАС к вопросам налогообложения, а также служит образцом конструктивного диалога власти и бизнеса.
Кроме того, Постановление № 53 фактически закрепляет важнейшие доктрины, действующие во всех развитых налоговых юрисдикциях, а именно «приоритет существа над формой» и «деловую цель», что говорит об определенной зрелости нашей налоговой системы.
Позиция ВАС позволяет налоговым органам доначислять налоги даже в случае, если налогоплательщик вроде бы формально соблюдает закон, но при этом она предоставляет последнему существенные гарантии от произвола налоговиков.
Несмотря на то что изложенный подход ВАС основан на нормах НК, хочется надеяться, что законодателем данные нормы будут детализированы и усовершенствованы, поскольку основной критерий зрелости налоговой системы — это совершенство закона.