Постановление №53 исключило из судебной практики понятие недобросовестного налогоплательщика, заменив его доктриной деловой цели. Так что теперь налогоплательщику необходимо знать, при каких обстоятельствах заключенные им сделки могут счесть не имеющими деловой цели, а его самого заподозрить в получении необоснованной налоговой выгоды.
Реальная деятельность
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции с целями неделового характера (п. 3 Постановления № 53).
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с реальной предпринимательской или иной экономической деятельностью (п. 4 Постановления №53). Кроме того, в п. 9 указано, что судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.
Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 20.03.2006, 15.03.2006 № КА-А40/1761-06 по делу № А40-22527/05-87-202 суд указал, что расходы налогоплательщика на оплату сборов таможни, услуг банка и аэропорта документально подтверждены и экономически оправданны. Поскольку факт экспорта подтверждается ГТД, то заявитель вправе был согласно ст. 252 НК РФ уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Однако вступившим в законную силу решением Арбитражного суда г. Москвы, имеющим преюдициальное значение, установлена недобросовестность заявителя при осуществлении спорной финансово-хозяйственной операции по ГТД, целью которой являлось незаконное возмещение из бюджета НДС.
При фиктивности совершенной операции, целью которой являлось незаконное возмещение НДС из бюджета, понесенные расходы не могут быть признаны экономически оправданными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В связи с этим суд пришел к выводу, что решение нижестоящего суда в данной части подлежит отмене.
Однако п. 4 Постановления № 53, кроме того, устанавливает, что при признании налоговой выгоды обоснованной возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком при совершении других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Так, в соответствии с подп. 1, 2 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), необходимых для операций, облагаемых НДС.
Таким образом, предъявление к вычету сумм НДС — это право, а не обязанность налогоплательщика. При этом ни сроков для предъявления налога к вычету, ни запрета в предъявлении НДС к вычету в меньшем размере НК РФ не предусмотрено.
Тем не менее, если судом установлено, что главной целью налогоплательщика являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения вести реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (п. 9 Постановления № 53).
Признаки необоснованной выгоды
К обстоятельствам, свидетельствующим о необоснованности налоговой выгоды, Пленум ВАС РФ относит:
1невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Кроме того, судебная практика часто использует такой фактор, как «реальность поступления валютной выручки» (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.06.2006 по делу № А79-8449/2005).
Арбитражная практика свидетельствует, что невозможность реального осуществления указанных операций подтверждается тем, что организация-контрагент не является производителем продукции.
Постановления ФАС Поволжского округа от 18.01.2005 № А72-5058/04-6/470 и Волго-Вятского округа от 11.01.2005 № А79-1523/2004-СК2-1413 выделяют и еще одно условие, закрепленное в Постановлении № 53, — наличие регистрации поставщика на момент совершения сделки в ЕГРЮЛ, ведь правоспособность юридического лица возникает в момент его создания (п. 3 ст. 49 ГК РФ);
2отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.
Так, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 31.01.2005 № Ф03-А73/04-2/4086 пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали основания для рассмотрения в качестве поставщиков товара и плательщиков НДС, правомочных на выставление счетов-фактур, контрагентов налогоплательщика. Из материалов дела видно, что общество-контрагент зарегистрировано в установленном порядке, но по юридическому адресу не находится и фактическое местонахождение его не установлено.
О необоснованности налоговой выгоды может свидетельствовать отсутствие у контрагента кадрового состава, складских помещений, ОС и ликвидного имущества. Кроме того, обязательным является наличие у налогоплательщика необходимых лицензий (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.02.2005 № 10423/04).
Арбитражная практика также свидетельствует, что фактическое отсутствие у налогоплательщика внеоборотных активов является условием признания невозможности достижения результатов соответствующей экономической деятельности;
3учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций.
В соответствии со ст. 9 Закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичные документы являются документами, оправдывающими все проводимые обществом хозяйственные операции. Такие документы подтверждают факты совершения сделки в определенный срок с конкретным лицом и оплаты по договору, в том числе уплаты НДС, сумму полученной по договору выручки. Пунктами 3 и 8 ст. 169 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.
Как считают налоговые органы, нарушение налогоплательщиком порядка ведения книги покупок, отсутствие в ней отдельных выставленных ему счетов-фактур являются основанием для отказа в применении вычетов по НДС.
Из анализа постановлений ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.03.2006 № А19-2974/05-33-Ф02-738/06-С1, ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2005 № А05-17423/04-31 следует вывод об отсутствии в арбитражной практике единого мнения, является ли регистрация счета-фактуры в книге покупок обязательным условием для применения налоговых вычетов по НДС.
В Постановлении ФАС Московского округа от 01.03.2006, 21.02.2006 № КА-А40/653-06 по делу № А40-3725/05-76-47 указывается, что отсутствие регистрации отдельного счета-фактуры в книге покупок может быть основанием для отказа в вычете. При этом судьи исходят из того, что на основании счета-фактуры вычет по НДС может быть применен в том налоговом периоде, когда с учетом оплаты и принятия к учету товара (работы, услуги) счет-фактура зарегистрирован в книге покупок.
А в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24.07.2006 № А29-11828/2005А суд приходит к выводу, что право на налоговый вычет возникает в том случае, когда налогоплательщик понес реальные расходы по оплате товара и НДС и они подтверждены первичными учетными документами.
Даже при отсутствии дохода определенные операции необходимо учитывать при налогообложении прибыли, потому что они были направлены именно на получение дохода.
В постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 № Ф04-1847/2006 и ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2006 № А56-33381/2005 указывается, что фактическое неполучение дохода не может говорить о необоснованности затрат, если изначально они были направлены на получение дохода. Также согласно п. 8 ст. 274 НК РФ включение затрат в состав расходов не запрещается при получении налогоплательщиком убытка.
Судебная практика показывает, что в случае неучета отдельных хозяйственных операций действия налогоплательщика неправомерны и свидетельствуют о направленности его действий на получение налоговой выгоды (постановления ФАС Дальневосточного округа от 14.07.2004 № Ф03-А59/04-2/1601, ФАС Центрального округа от 16.02.2004 № А48-2882/03-8);
4совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном в документах бухгалтерского учета.
Данное положение распространяется на случаи, когда налоговые органы не обнаружат документов, подтверждающих реальное движение товаров: накладных, актов приема-передачи, документов на транспортировку товара от поставщика организации и к покупателю либо документов, связанных с хранением и транспортировкой товаров (постановления Президиума ВАС РФ от 29.10.2002 № 4621/01, от 22.10.2002 № 2045/01).
Кроме того, пунктом 5 постановления № 53 установлено, что в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они деловыми целями.