Постановление об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды ждали уже давно. Проект данного Постановления был вывешен на сайте ВАС РФ и бурно обсуждался общественностью, но окончательный его текст породил больше вопросов, чем ответов. В результате в редакции телефон буквально раскалился от просьб разъяснить его основные положения. Обобщив все вопросы читателей, редакция обратилась к начальнику Управления законодательства ВАС РФ, доктору юридических наук Дмитрию Ивановичу ДЕДОВУ.
Дмитрий Иванович, каковы предпосылки создания документа?
— Во-первых, судебная практика (накопилось много дел, в основном связанных с возвратом «экспортного» НДС), которая нуждалась в обобщении и выработке общих подходов к добросовестности.
Во-вторых, решать данный вопрос необходимо было в рамках работы над законопроектом о совершенствовании налогового администрирования, которым предлагалось внести в НК РФ отдельную статью, посвященную недобросовестности. Депутаты предлагали жестко закрепить сам термин и его содержание, а также меры ответственности. Мы поддержали намерения депутатов, но возникли сложности при обсуждении терминологии: что такое недобросовестность, является она правовым-неправовым термином, что такое уклонение, оптимизация и т.д., а также какие последствия могут произойти от ее применения? Поэтому потребовалось обобщенное решение. Это объективный процесс.
А налоговые органы проявляли инициативу при этом?
— Нет. В основном инициатива исходила от налогоплательщиков, которые говорили о налоговом терроре и не знали, как поступать в ситуации, когда партнер, к примеру, не платит налоги, а их за него наказывают. Постоянно растущее количество налоговых споров требовало облегчить работу судов и повысить ее качество. С одной стороны, мы отталкивались от конкретики. С другой — пытались задать направление доктринального характера и аккумулировать общие принципы. При этом мы изучали и мировой опыт в подобных решениях.
Если характеризовать документ в целом, то судьям помимо юридического образования потребуется еще экономическое, а также понимание не бухгалтерского, а управленческого учета?
— Проблема есть, все зависит от человека. Я не могу отвечать за совесть других, люди разные, все бывает, но в отличие от предложений депутатов, что все должны доказывать налоговые органы, мы предлагаем обеим сторонам доказывать свои позиции. Состязательность играет важную роль. Пусть одна сторона доказывает, а выдвигает контраргументы налогоплательщик, не судья. Но есть споры, решения по которым невозможно принять без профессиональной помощи экспертов или назначения экспертиз. Сейчас это возможно за счет ходатайствующей стороны. Но если таковой нет, судья не может сам привлечь экспертов, потому что ограничен бюджетом. И возможности возложить расходы, допустим, на проигравшую сторону у него нет. Закон не позволяет. Помочь может совершенствование налогового администрирования. Чтобы спорящие стороны выясняли между собой отношения до суда.
Налогоплательщик будет доказывать, что он добропорядочный, а налоговики — обратное...
— Налоговые органы будут доказывать обстоятельства, свидетельствующие о чем-то, а налогоплательщик — обосновывать экономические причины. Именно такая состязательность и облегчит принятие решений по сложным делам.
Получается, что в целом Постановление облегчает жизнь судьям. А налогоплательщикам и налоговым органам?
— По-разному. Но это делалось ради налогоплательщика.
Пункт 1 Постановления расшифровывает понятие «налоговая выгода». К ней, в частности, отнесено применение более низкой налоговой ставки. В то же время конкретные налоговые ставки установлены в НК РФ применительно к каждому конкретному налогу или к каждому конкретному виду деятельности. Что понимается в Постановлении под получением налоговой выгоды путем применения более низкой налоговой ставки?
— Сначала мы написали про льготы. Но практика показала, что очень много споров возникает вокруг обоснованности применения именно нулевой ставки по НДС, например, ее применяли к сопутствующим экспорту товарам, а налоговая инспекция настаивала на применении полной ставки. Мы засомневались, можно ли в данном случае говорить о льготах, ведь они есть в НК РФ, и поэтому остановились на формулировке: « …и более низкой налоговой ставки». Это понятие включает как уменьшение налогового бремени, обязательств, так и приобретение неких преимуществ, прав — все вместе. При обсуждении речь шла не только о правах, но и об обязанностях. Звучали предложения и иного рода: что под налоговой выгодой понимается уменьшение вследствие сокрытия налоговой базы, то есть обвинительный аспект. Но мы хотели дать формальное определение для нужд Постановления, чтобы обобщить понятие. Поэтому определение носит вспомогательный, а не содержательный характер.
Постановление в п. 3 предусматривает, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Каким образом, по Вашему мнению, налоговый орган или сам налогоплательщик могут оценить правильность учета операций? На какие нормативные акты может сослаться налогоплательщик в подтверждение обоснованности учета хозяйственных операций?
— Смысл этого пункта — обозначить, что относится к необоснованной налоговой выгоде, так как в сформировавшейся практике имелись случаи, когда операции были проведены, но не учтены, или не были проведены, но были учтены и т.д. Появлялась некая выгода в виде уменьшения налогооблагаемой базы. И мы решили, что с точки зрения недобросовестности и вообще злоупотребления правом как общей доктриной это означает: закон соблюдается формально, а суть его извращается. В сухом остатке и появилась такая формулировка: «…для цели налогообложения операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом».
А в отношении разумных экономических причин?
— Это уже сложнее. Нас обнадежило то, что нижестоящие суды (федеральные) и так применяли это положение и разбирались в сути осуществляемой организацией деятельности. Например, было дело, когда завод по производству металла «построил на бумаге» цепочку продажи металлолома, который никуда не вывозился с территории. За рубежом хитрее. Там компании строят какие-то конструкции, при применении их закон позволяет им уменьшить какой-то налог.
53-е Постановление облегчает понимание такого рода законных схем оптимизации налогов?
— Нет, и в плане доказывания ничего не дает. Оно просто говорит: доказывайте! Это, конечно, менеджмент, это — экономика. Пожалуйста, доказывайте на цифрах, и это надо учесть, и это. Профессионал говорит: мы учитываем еще вот это, это и это. Или говорит: это нельзя, а зачем вы это учитываете? Это вот так-то, так-то и так. А судья будет разбираться, имеет значение то или другое.
Пункт 7 Постановления обязывает суд, если он придет к выводу, что налогоплательщик учел операции не в соответствии с их экономическим смыслом, определить объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Не следует ли из этого, что суд должен будет по своей инициативе изменять юридическую квалификацию сделки в целом?
— Да, безусловно.
Но согласно ст. 45 НК РФ это может происходить по инициативе налогового органа. Как в этом случае будут соотноситься нормы Налогового и Арбитражного процессуального кодексов?
— Налоговые органы не активно пользовались такой возможностью, поэтому, принимая закон о налоговом администрировании, в 45-й статье черным по белому для них прописали механизм признания сделки недействительной: составили акт, увидели, что один из эпизодов требует переквалификации, вот по нему и должны пойти в суд. А по остальным эпизодам взыскания во внесудебном порядке. Все очень просто.
До сих пор, несмотря на 137-й Закон, решения появляются без актов, таким образом, идея досудебного урегулирования вызывает серьезные разногласия...
— Это уже проблема налоговых органов! А вот что касается экономического смысла, то, безусловно, они должны идти в суд. И прописав данные положения в Постановлении, мы стремились дать судам четкий ориентир, чтобы при решении вопроса об объеме прав и обязанностей налогоплательщиков они исходили из налоговых последствий, возникающих из самой ситуации. И все. Чисто налоговые последствия. Это, кстати, соответствует европейской, мировой доктрине.
А Вам не кажется, что по п. 5 Постановления определенным образом перекрывается возможность заключения гражданско-правовых сделок, в частности комиссии, агентирования. Поясним: какое-то время назад металлургические комбинаты страдали от завала лома металлов. И приветствовались люди, которые организовывали его вывоз и обеспечивали тех, кто умеет перерабатывать отходы. С позиции п. 5 можно сказать, что организаторы или посредники с минимумом затрат проводили сделки на миллионы, миллиарды. И даже не рублей. Не кажется ли Вам, что предприниматели могут оказаться под прямым ударом?
— Мы обычно исходим из реальности угрозы, и такие споры пока не возникали. В основном этот пункт является реакцией на фиктивный экспорт. А то, о чем вы говорите, эта проблема может возникнуть, но пока Бог миловал. Или налоговые органы реалистично смотрят. Чтобы вывезти с завода большое количество металлолома, нужно много машин, нужны договоры — это все документы. По документам видно, что налогоплательщик произвел. Поэтому мы исходим из реальности деятельности. Люди, которые хотят получить деньги из бюджета, не могут ждать и на этом «горят». Мы можем говорить открыто об этом. Потому что когда воруют, надо как можно быстрее создать цепочки, не ждать.
В отношении рынка — да, а в отношении оказания услуг не опасаетесь некоторых перегибов?
— Есть же какой-то результат оказания услуг? И судья вполне может оценить его.
То есть это вопрос доказательства и умения обосновать свою позицию.
— И знание своего бизнеса. Я уповаю в отношении второй части п. 3 Постановления только на это.
Исходя из этого не кажется Вам, что со временем придется учить судей экономике? Юридического образования для такой работы будет недостаточно.
— Абсолютно согласен, экономическое образование необходимо. Основы экономических знаний, менеджмента, МВА не повредят.
Как судьям, так и налоговым инспекторам...
— Наверное, да. Но еще нужно учитывать уровень правового экономического образования самих спорящих сторон. Прежде всего налогоплательщиков. Он тоже не очень высок.
Вы несколько раз ссылались на международное практику. Можете прокомментировать, какова роль аудита при разрешении споров обоснованности этих сделок и не кажется ли Вам, что этим Постановлением несколько меняются стандарты российского аудита?
— Наш закон об аудиторской деятельности написан тоже в соответствии с мировой практикой и как раз указывает на то, что аудитор подтверждает достоверность сведений, которые содержатся в документах.
Но они не просчитывают экономику.
— Согласен, но все-таки самый интересный пункт в Постановлении — первый, который предполагает, что действия налогоплательщика экономически оправданны, а сведения достоверны. Вспоминается американская дискуссия, возникшая после банкротства ЭНРОНА, когда все спрашивали: «А что аудитор?». И тогда многие аудиторы оправдывались, что они подтверждают именно достоверность информации, что оценка соответствует действительному положению дел. У аудиторов свои способы и методы проверок.
А не предполагается, что аудиторские компании как раз и могут стать теми внешними экспертами, которые будут экономически доказывать целесообразность той или иной операции, экономическую выгоду? Возможно, это именно та третья сила, которая поможет в споре или доказательстве и облегчит жизнь судье?
— Это хорошая мысль с точки зрения предоставляемых ими услуг различным компаниям. Они блестяще консультируют, но финансово зависят от своих клиентов. Ведь есть интересы акционеров, которые заставляют аудиторов работать по-другому. Закон резюмирует: аудитор должен подозревать, достоверно ли все это?
Огромное Вам спасибо за разъяснения.