При выпуске предприятием нескольких видов продукции (работ, услуг) появляется необходимость распределения накладных расходов. От того, каким способом осуществляется такое распределение, может зависеть величина финансового результата деятельности предприятия.
Себестоимость является одним из важнейших экономических показателей работы предприятия. От правильного определения величины себестоимости зависит не только прибыль, но и стратегия дальнейшего развития предприятия.
При определении себестоимости не возникает трудностей только в случае, когда предприятие занимается выпуском лишь одного типа изделий, или предоставляет единственный вид услуг, или торгует товаром только одного наименования. Во всех остальных случаях лишь некоторые из расходов можно сразу отнести на затраты по выпуску того или иного вида продукции (услуг и т.д.) — это так называемые прямые затраты, связанные с производством продукта, которые включаются в себестоимость соответствующего объекта.
Другие же затраты, называемые косвенными (общехозяйственными или накладными) расходами, связаны с организацией и управлением производством в целом. Например, содержание административно-управленческого аппарата, коммунальные платежи, налог на землю, плата за телефон, почтовые расходы и т.д. Эти затраты включаются в себестоимость соответствующего объекта с помощью специальных методов калькуляции.
При административно-командной системе управления каждое предприятие подчинялось какому-либо министерству или ведомству, а министерства издавали инструкции по расчету себестоимости произведенной продукции (услуг). В этих инструкциях предписывалось, как именно нужно распределять накладные расходы по объектам учета с использованием методов, обеспечивающих наиболее точное определение себестоимости выполняемых работ, — пропорционально сумме материальных затрат, пропорционально расходам на оплату труда работников, занятых непосредственно производством этой продукции, пропорционально сумме прямых затрат или каким-либо другим способом. Например, для автотранспортных предприятий — пропорционально километражу пробега автомобилей или пропорционально мощности двигателей автотранспортных средств и т.д.
В наше время, когда каждое предприятие является самостоятельным хозяйствующим субъектом, оно вправе само определить для себя способ распределения накладных расходов по объектам для вычисления себестоимости продукции (услуг) и закрепить этот метод в учетной политике организации. Но перед этим неплохо было бы сравнить возможные методы между собой, особенно если речь идет о распределении накладных расходов каким-либо другим способом, не описанным в стандартных руководствах и методических указаниях, разработанных еще при советской власти.
Лучшим учителем является жизнь. При рыночной экономике конкуренция все расставляет на свои места. Но реальные эксперименты слишком дорогостоящи и по времени длятся не менее года. Порой важный для экономической науки результат эксперимента может быть получен только ценой банкротства предприятия или всей отрасли, а иногда и всего государства в целом. Поэтому лучше проводить эксперименты на математических моделях: и быстрее, и безопаснее, и дешевле. Правда, математические модели не полностью, а только до некоторой степени отражают свойства реального явления. Но тем не менее, если правильно моделировать процессы, выявить основные тенденции можно.
В точных науках, в физике и многих отраслях техники при изучении зависимости одних величин от других экспериментатор старается проводить эксперимент так, чтобы изменять только один параметр при неизменных величинах других. В этом случае наиболее наглядно проявляется зависимость исследуемой величины от изменяемого параметра.
Ниже, в примерах экспериментов на математических моделях, мы будем стараться следовать этому же принципу.
ПРИМЕР 1
Предприятие выпускает 5 видов изделий.
При производстве изделия А1 материальные затраты составляют 1000 руб., оплата труда персонала, занятого в основном производстве, — 5000 руб.
При производстве изделия А2 материальные затраты — 2000 руб., оплата труда персонала — 4000 руб.
Для А3 эти величины составят 3000 руб. и 3000 руб.
Для А4 — 4000 руб. и 2000 руб.
Для А5 — 5000 руб. и 1000 руб.
Выручка от реализации каждого вида изделия одинакова и равна 10 000 руб.
Общехозяйственные (накладные) расходы составляют 15 000 руб.
Расчет прибыли и рентабельности при производстве каждого из видов изделий для различных способов распределения накладных расходов представлен в таблице 1, в которой жирным шрифтом выделены исходные величины, а обычным шрифтом представлены величины, являющиеся результатом вычислений.
1 При распределении накладных расходов пропорционально материальным затратам общую сумму накладных расходов (значение в 6-м столбце 4-й строки) нужно разделить на общую величину материальных затрат (значение в 6-м столбце 1-й строки) и полученную величину последовательно умножить на значения в столбцах с 1-го по 5-й этой же 1-й строки. Результаты помещаются в соответствующие столбцы 6-й строки (Отнесенные на себестоимость накладные расходы).
Величины в ячейках 7-й строки (Всего затраты) равны суммам величин в ячейках 3-й (Затраты основного производства) и 6-й (Отнесенные на себестоимость накладные расходы) строк.
Величины в ячейках 8-й строки (Прибыль (убыток) равны разности значений 5-й (Выручка) и 7-й (Всего затраты) строк.
Рентабельность определяется отношением прибыли (значения в ячейках 8-й строки) к выручке (значения в соответствующих ячейках 5-й строки).
При этом способе распределения накладных расходов прибыльность, а следовательно, и рентабельность уменьшаются с ростом материальных затрат.
Наиболее рентабельным является производство изделий с наименьшими материальными затратами.
Производство изделия А4 является бесприбыльным, а производство изделия А5 уже является убыточным. Так что, казалось бы, производство изделий с большими материальными затратами нужно сворачивать и развивать следует производство наукоемких, интеллектуальноемких изделий, таких как А1 или А2, в крайнем случае А3.
Посмотрим, каким будет результат при распределении накладных расходов иными способами.
2 При распределении накладных расходов пропорционально оплате труда персонала, занятого в основном производстве, общую сумму накладных расходов (значение в 6-м столбце 4-й строки (Общехозяйственные (накладные) расходы) нужно разделить на общую сумму оплаты труда персонала, занятого в основном производстве (значение в 6-й колонке 2-й строки), и полученную величину последовательно умножить на значения в колонках с 1-й по 5-ю этой же 2-й строки. Результаты умножения следует поместить в соответствующие ячейки 10-й строки (Отнесенные на себестоимость накладные расходы).
При распределении накладных расходов пропорционально оплате труда персонала, занятого в основном производстве, наоборот, прибыльнее получается материалоемкое производство.
Производство изделия А2 является бесприбыльным, а производство изделия А1 является убыточным. Можно предположить, что производство этих изделий следовало бы сворачивать.
3 При распределении накладных расходов пропорционально суммарным затратам основного производства общую сумму накладных расходов (значение в 6-м столбце 4-й строки) нужно разделить на общую сумму затрат основного производства (значение в 6-й колонке 3-й строки) и полученную величину последовательно умножить на значения в колонках с 1-й по 5-ю этой же 3-й строки. Результат заносится в соответствующие ячейки 14-й строки. При этом способе распределения накладных расходов выпуск всех 5 видов изделий является одинаково прибыльным. Рентабельность одинакова и равна 10%.
Таким образом, при одних и тех же данных производство одного и того же изделия может считаться максимально прибыльным или, наоборот, максимально убыточным в зависимости от того, каким образом производится распределение накладных расходов по объектам аналитического учета.
Разумеется, определять метод распределения накладных расходов по видам выпускаемых изделий — не бухгалтерское дело. Это прерогатива руководства компании, ее топ-менеджеров. Но бухгалтер должен предоставить руководству «информацию к размышлению».
В рассмотренном примере выручка от реализации изделий каждого вида была одинакова.
Рассмотрим теперь случай, когда объем выпуска каждого из изделий, а следовательно, и выручка от реализации изделий каждого вида различны.
ПРИМЕР 2
Суммарные затраты на производство различны.
При производстве изделия А1 суммарные затраты на производство (материальные затраты + оплата труда работников, занятых в основном производстве) равны 1000 руб., а выручка от реализации — 5000 руб.;
При производстве изделия А2 суммарные затраты на производство составят 3000 руб., а выручка от реализации — 7000 руб.
Для А3 эти величины будут соответственно 10 000 руб. и 14 000 руб.
Для А4 — 30 000 руб. и 34 000 руб.
Для А5 — 90 000 руб. и 94 000 руб.
Общехозяйственные расходы составляют 15 000 руб.
В этом примере (табл. 2) постоянной величиной является относительная прибыль, т. е. прибыль от реализации соответствующего изделия без учета накладных расходов (до распределения накладных расходов по изделиям).
1 При распределении накладных расходов пропорционально выручке, полученной от реализации каждого вида изделия, оказыватся, что с увеличением выручки прибыль и рентабельность постепенно падают, так что производство изделия А5 окажется уже убыточным и его нужно прекращать. Самым рентабельным при таком распределении накладных расходов окажется производство изделия А1, и его необходимо расширять.
Вряд ли такой вывод соответствует реальному положению дел. Хотя и считается, что основной целью коммерческого предприятия является получение прибыли, но прибыль — это величина до некоторой степени субъективная. Увеличим заработную плату работникам или хотя бы определенной категории работников, и прибыль уменьшится. Еще увеличим — и прибыль еще уменьшится или даже превратится в убыток. И что же: сворачивать производство этого вида изделий и выгонять на улицу десятки или сотни работников, которые получали хорошую зарплату, только лишь потому, что отсутствует прибыль при производстве этого вида изделий, рассчитанная по этому алгоритму?
С другой стороны, если расширять производство только продукции типа А1, поскольку его рентабельность оказалась больше 70%, то может оказаться, что у этого изделия будет перенасыщен рынок сбыта и дополнительные экземпляры изделия А1 уже некому будет продать. Поэтому к такого типа решениям — производство каких видов продукции расширять, а каких сокращать — нужно подходить очень осторожно, на основе маркетинговых исследований рынка, а не на основе рентабельности или убыточности того или иного продукта.
2 При распределении накладных расходов пропорционально относительной прибыли без учета накладных расходов (строка 4 табл. 2) оказывается, что производство каждого вида изделий одинаково прибыльно. Прибыль от реализации каждого вида равна 1000 руб.
Что касается рентабельности, то она положительна, хотя и различна при производстве разных видов изделий. Но это уже проблема для технологов и инженеров, а не для бухгалтеров и экономистов.
Таким образом, в настоящей статье мы познакомились с пятью различными способами определения себестоимости различных видов продукции путем распределения накладных расходов по видам продукции пятью различными методами. Мы умышленно не показывали все эти методы на одном «сквозном» примере, так как нам важно было проследить тенденции. А влияние тех или иных параметров на прибыльность (или рентабельность) лучше всего видно при неизменных значениях других параметров.
В реальной же жизни бухгалтерам и экономистам мы рекомендуем определить себестоимость различных видов продукции предприятия за прошедший отчетный период всеми возможными методами. Полученные расчеты представить руководству предприятия в качестве информации к размышлению. А решение руководства по поводу того, каким именно методом нужно осуществлять распределение накладных расходов по видам продукции, включить в приказ об утверждении учетной политики предприятия на следующий период.