Как учесть сделку, связанную со строительством жилого дома, организацией, являющейся одновременно одним из инвесторов и заказчиком строительства? Рассмотрим на примере конкретных ситуаций.
Ситуация 1. Организация B заключила договор долевого участия (инвестирования) в строительство жилья с организацией A, согласно которому жилые помещения предоставляются в собственность участников без проведения работ по отделке. До ввода дома в эксплуатацию организация B заключает договор долевого участия (инвестирования) с организацией C, согласно которому жилые помещения предоставляются в собственность с отделкой, для чего привлечена подрядная организация.
Начиная реализовывать конкретный инвестиционный проект, заказчик-застройщик не имеет представления о количестве дольщиков-инвесторов. Договоры с физическими и юридическими лицами заключаются в процессе строительства. Следовательно, количество квартир заказчика-застройщика определится только в момент сдачи дома.
Проектная документация выдается по частям (фундамент, сети, коробка и т. д.), поэтому окончательный сводный сметный расчет формируется позже, чем начато строительство. Таким образом, на начальном этапе нет возможности определить расходы инвестора по содержанию заказчика-застройщика.
Строительство ведется подрядным способом и по старому законодательству (до введения Закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»).
Исходя из ситуации отношения между субъектами инвестиционной деятельности регулируются Законом от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» и ведутся на основании заключенного между субъектами договора (контракта) (ст. 2, 4 и п. 1 ст. 8 Закона № 39-ФЗ).
В данном случае организация выступает при строительстве жилья в качестве генерального инвестора, то есть лица, осуществляющего капитальные вложения в строительство, и одновременно заказчика, — уполномоченного вторым инвестором осуществлять реализацию инвестиционного проекта. При этом в инвестиционном договоре целесообразно определить размер затрат инвестора на содержание заказчика-застройщика в процентах от объема инвестирования (например, средний процент по региону строительства). Аналогичный процент включается в техническое задание на проектирование. Тогда в любом разделе проектно-сметной документации (независимо от срока ее подготовки и утверждения) расходы на содержание заказчика-застройщика будут определены заранее.
Заказчик, являющийся одновременно инвестором, в отношении осуществляемых им капитальных вложений и их результатов обладает всеми правами, перечисленными в ст. 6 Закона № 39-ФЗ. В рассматриваемом случае такие права организация B имеет в отношении собственных капитальных вложений, то есть части инвестиционного проекта, которую не финансирует соинвестор — организация A.
Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены инвестиционным договором (абз. 2 п. 3 ст. 4 Закона № 39-ФЗ). В данном случае организация B в период строительства наделяется правами заказчика, не являющегося инвестором, в отношении капитальных вложений, осуществляемых вторым соинвестором строительства жилья — оргнизацией А.
При отражении в бухгалтерском учете на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство основных средств», затрат на строительство дома заказчик-застройщик руководствуется ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.93 № 160, и Инструкцией по применению Плана счетов. В частности, затраты группируются по технологической структуре с распределением по источникам финансирования (как минимум собственное финансирование и финансирование за счет других инвесторов). Например, в бухгалтерском учете к счету 08 открываются субсчета 3.ХХ.01 — «Капитальные вложения, в отношении которых организация обладает правами инвестора» и 3.ХХ.02 — «Капитальные вложения инвестора, в отношении которых организация обладает правами заказчика».
Вместо «ХХ» в номере субсчета указывается код элемента технологической структуры капитальных вложений:
10—строительные работы;
20—работы по монтажу оборудования;
30—приобретение оборудования, сданного в монтаж;
40—приобретение оборудования, не требующего монтажа;
50—приобретение инструмента и инвентаря, предусмотренное сводной сметой;
60—приобретение оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;
70—прочие капитальные затраты.
При подрядном способе строительства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы отражаются у заказчика-застройщика (организации В) следующим образом.
В части собственного инвестирования:
Дебет 08 субсчет 3.ХХ.01 Кредит 60
— приняты от подрядчика выполненные работы по строительству жилья (в части, приходящейся на капитальные вложения, в отношении которых организация обладает правами инвестора)
Дебет 19 субсчет «B» Кредит 60
— отражена сумма НДС по принятым работам (в части, приходящейся на капитальные вложения, в отношении которых организация обладает правами инвестора)
Дебет 68 Кредит 19 субсчет «B»
—сумма НДС по выполненным работам в части, приходящейся на капитальные вложения, в отношении которых организация обладает правами инвестора, принята к вычету (п. 6 ст. 171 НК РФ).
В части затрат инвестора А:
Дебет 08 субсчет 3.ХХ.02 Кредит 60
—приняты от подрядчика выполненные работы по строительству жилья (в части, приходящейся на капитальные вложения, в отношении которых организация обладает правами заказчика, не являющегося инвестором)
Дебет 19 субсчет «А» Кредит 60
—отражена сумма НДС по принятым работам (в части, приходящейся на капитальные вложения, в отношении которых организация обладает правами заказчика, не являющегося инвестором).
Поступившие от инвесторов средства на строительство в части стоимости работ, выполняемых подрядными организациями, не включаются в налоговую базу по НДС, поскольку не являются средствами, поступающими в оплату услуг, оказываемых заказчиком. Поступающие от инвесторов средства в части, приходящейся на стоимость услуг заказчика-застройщика, должны учитываться им как суммы полученной предоплаты за услуги.
День поступления оплаты в счет предстоящего оказания услуг является для заказчика моментом определения налоговой базы по НДС (подп. 2 п. 1 ст. 167, абз. 2 п. 1 ст.154 НК РФ). Следовательно, с полученной от инвесторов суммы, являющейся предоплатой услуг заказчика (застройщика), организация исчисляет и уплачивает в бюджет НДС по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
В данном случае необходимо сумму поступивших средств умножить на процент, установленный в инвестиционном договоре как вознаграждение заказчика за услуги, и на расчетную ставку НДС.
Поступление средств от инвестора отражается записями:
Дебет 76 субсчет «А» Кредит 86
—отражена задолженность инвестора А по инвестиционному договору
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «А»
—получено финансирование по договору (частично или полностью)
Дебет 76 субсчет «НДС» Кредит 68
—исчислен НДС с суммы полученного аванса исходя из условий договора.
Учет затрат, связанных с деятельностью организации в качестве заказчика-застройщика, ведется организацией, специализирующейся на данной деятельности, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на счете 20 «Основное производство».
Затраты на содержание заказчика-застройщика включаются в инвентарную стоимость построенного объекта, формируемую на балансе заказчика-застройщика (п. 1.4, 2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).
Следовательно, накопленные на счете 20 затраты в части, приходящейся на капитальные вложения, в отношении которых организация обладает правами инвестора, списываются со счета 20 в дебет счета 08 субсчет 3.ХХ.01. При этом объекта обложения НДС не возникает ни по подп. 2, ни по подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Что касается деятельности организации в качестве заказчика по отношению к другим инвесторам, то такая деятельность в целях бухгалтерского и налогового учета рассматривается как оказание услуг инвесторам. Порядок отражения в бухгалтерском учете заказчика-застройщика стоимости оказываемых инвесторам (соинвесторам) услуг по организации строительства (услуг заказчика), включаемой в инвентарную стоимость построенного объекта, нормативными документами по бухгалтерскому учету не установлен.
Одним из вариантов такого отражения может являться признание выручки от оказания услуг заказчика в общеустановленном Инструкцией по применению Плана счетов порядке:
Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка»
— признана выручка от оказания услуг инвестору А
Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 20
— списана часть затрат на содержание заказчика, относящаяся к реализации услуг заказчика
Дебет 90 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68
— начислен НДС на стоимость услуг заказчика
Дебет 68 Кредит 76 субсчет «НДС»
— принят к вычету НДС, исчисленный при получении предоплаты
Дебет 08 субсчет 3.ХХ.02 Кредит 62
— увеличена стоимость капитальных вложений, финансируемых инвестором А (без НДС)
Дебет 19 субсчет «А» Кредит 62
— отражена сумма НДС, подлежащая передаче инвестору А, со стоимости услуг заказчика.
До ввода дома в эксплуатацию организация-застройщик заключает инвестиционный договор с третьим инвестором С, в связи с чем часть капитальных вложений, учтенных на счете 08 субсчет 3.ХХ.01, уже не может признаваться собственным инвестированием и подлежит обособленному учету:
Дебет 08 субсчет 3.ХХ.03 Кредит 08 субсчет 3.ХХ.01
— отражены осуществленные ранее затраты на строительство дома в части доли нового инвестора (без учета затрат на содержание заказчика-застройщика)
Дебет 20 Кредит 08 субсчет 3.ХХ.01
— восстановлены затраты на содержание заказчика-застройщика в части доли строительства, финансируемой инвестором С.
Относящаяся к доли нового инвестора сумма НДС, принятая ранее заказчиком-застройщиком к вычету из бюджета, подлежит восстановлению. Это связано с тем, что осуществленные затраты более не будут использованы застройщиком для осуществления операций, подлежащих обложению НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ), так как передача соответствующей части построенного объекта инвестору не признается реализацией в целях налогообложения на основании п. 1 ст. 39 НК РФ. Право на вычет «входного» НДС может возникнуть только у инвесторов после принятия на учет капитальных вложений в построенный объект.
Восстановление НДС отражается в учете организации B проводками:
Дебет 19 субсчет «B» Кредит 68
— восстановлена сумма НДС, принятая ранее к вычету из бюджета
Дебет 19 субсчет «С» Кредит 19 субсчет «B»
— отражена сумма НДС, подлежащая передаче инвестору С.
Кроме того, следует исчислить НДС с оказываемых инвестору С услуг заказчика-застройщика, часть которых на момент заключения инвестиционного договора уже включена в состав капитальных вложений (счет 08) как собственные затраты по содержанию заказчика-застройщика.
Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка»
— признана выручка от оказания услуг инвестору С
Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 20
— списаны восстановленные затраты на содержание заказчика-застройщика в части доли строительства, финансируемой инвестором С
Дебет 90 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68
— начислен НДС на стоимость услуг заказчика
Дебет 08 субсчет 3.ХХ.03 Кредит 62
— увеличена стоимость капитальных вложений, финансируемых инвестором С (без НДС)
Дебет 19 субсчет «С» Кредит 62
— отражена сумма НДС, подлежащая передаче инвестору С, со стоимости услуг заказчика.
Инвестиционным договором с инвестором С предусмотрено, что жилые помещения передаются в собственность инвестора с отделкой. Поэтому капитальные вложения в доли третьего инвестора подлежат увеличению на расходы по привлечению подрядной отделочной организации (с оформлением подрядного договора и сметы).
Дебет 08 субсчет 3.ХХ.03 Кредит 60
— приняты от подрядчика выполненные отделочные работы (в части, приходящейся на капитальные вложения, в отношении которых организация обладает правами заказчика, не являющегося инвестором)
Дебет 19 субсчет «С» Кредит 60
— отражена сумма НДС по принятым работам (в части, приходящейся на капитальные вложения, в отношении которых организация обладает правами заказчика, не являющегося инвестором).
Если затраты инвестора по содержанию заказчика-застройщика установлены в процентах (как указано выше) от размера финансирования строительства, то нетрудно определить размер выручки организации от оказания услуг инвестору С, которая может быть скорректирована по окончании строительства, передачи квартир и оформлении их в собственность инвестораС (п.15 ПБУ 2/94).
На основании п. 3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций при передаче инвесторам соответствующей доли построенного объекта (включая дополнительные затраты, не предусмотренные сводным сметным расчетом, но выполненные для конкретных инвесторов) ее стоимость списывается:
Дебет 86 Кредит 08 субсчет 3.ХХ.02
— отражена передача инвестору А части капитальных вложений
Дебет 86 Кредит 19 субсчет «А»
—отражена передача инвестору А суммы НДС по капитальным вложениям
Дебет 86 Кредит 08 субсчет 3.ХХ.03
— отражена передача инвестору С части капитальных вложений
Дебет 86 Кредит 19 субсчет «С»
— отражена передача инвестору C суммы НДС по капитальным вложениям.
Ситуация 2. После подписания акта государственной комиссии о приемке в эксплуатацию законченного строительством жилья и распоряжения местных органов власти об утверждении этого акта возникают затраты, например на оформление техпаспорта, передачу на техническое обслуживание эксплуатирующим организациям. Каким образом отражать такие затраты?
В соответствии с п. 7 ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с:
—возведением объекта (строительные работы, приобретение оборудования, работы по монтажу оборудования, прочие капитальные затраты);
—вводом в эксплуатацию (или сдачей инвестору).
В состав затрат по строительству объектов у застройщика включаются также ожидаемые расходы (обязательства), связанные со строительством и его финансированием, которые застройщик будет производить в соответствии с договором на строительство после окончания строительства объекта и ввода его в эксплуатацию (или сдачи инвестору).
Таким образом, к моменту ввода объекта в эксплуатацию все расходы, связанные с его строительством (включая ожидаемые расходы) и предусмотренные в сметах, должны быть отражены по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Регистрация законченного строительством объекта в БТИ с выдачей технического паспорта здания, а также затраты по передаче инженерных сетей объекта на техническое обслуживание эксплуатирующим организациям не связаны непосредственно со строительством или вводом в эксплуатацию, поэтому такие затраты в бухгалтерском учете можно отнести к прочим расходам того периода, в котором они возникли.
В налоговом учете расходы на оформление техпаспорта здания уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, так как осуществлены в соответствии с действующими нормативными актами, являются обоснованными и подтвержденными (п. 1 ст. 252 и подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).
При безвозмездной передаче эксплуатирующим компаниям согласно инвестиционному контракту с городом инженерных сетей такая передача имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с этой передачей, не учитывается у организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).