Вопросы, связанные со взносами во внебюджетные фонды, нуждаются в более четком регулировании. Любые неясности чиновники толкуют в свою пользу. Это касается и возможности не включать в доходы списанную задолженность по таким взносам.
Ситуация. На основании Постановления Правительства РФ от 01.10.2001 № 699 задолженность организации в Пенсионный фонд РФ была реструктуризирована. При выполнении в полном объеме условий реструктуризации в соответствии с утвержденными графиками списание 85% задолженности по начисленным пеням произведено в августе 2006 года. Учитывается ли списанная сумма в составе доходов организации при исчислении налога на прибыль?
Подпункт 21 п. 1 ст. 251 НК РФ в редакции, действующей до 1 января 2007 г., предусматривал, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ.
С 1 января 2007 г. данная норма, действующая в редакции Закона от 27.07.2006 № 144-ФЗ, устанавливает, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ. При этом положения подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ в новой редакции распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.
Отметим, что налоговые чиновники полагают, что как прежняя, так и измененная редакция обсуждаемой нормы не распространяются на суммы списанной кредиторской задолженности по пеням и штрафам, начисленным по взносам в государственные внебюджетные фонды.
Вот как чиновники аргументируют свою позицию касательно этой задолженности в Письме Минфина РФ от 12.07.2006 № 03-03-02/156 в отношении редакции подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ, действующей до 1 января 2007 г.
В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в данном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
Пунктом 2 ст. 11 НК РФ установлено, что под бюджетами (бюджетом) понимаются федеральный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации (региональные бюджеты), бюджеты муниципальных образований (местные бюджеты). Таким образом, бюджеты государственных внебюджетных фондов не признаются бюджетами для целей налогообложения, в том числе для целей обложения прибыли организаций. Следовательно, положения обсуждаемой нормы на суммы списанной кредиторской задолженности перед бюджетами государственных внебюджетных фондов не распространяются. Поэтому, полагают чиновники, правовых оснований для невключения в состав доходов, учитываемых при определении базы по налогу на прибыль, суммы задолженности по пеням и штрафам, начисленным по взносам в указанные фонды, списанной в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.10.2001 № 699 (далее — Постановление), не имеется.
После вступления в силу новой редакции подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ доводы налоговых чиновников несколько изменились, что следует из Письма Минфина РФ от 18.01.2007 № 03-11-04/2/13. Хотя в данном случае разъяснения и адресованы организации, применяющей УСН, однако их можно также распространить на налогоплательщиков, применяющих общую систему налогообложения.
После цитирования положений ст. 346.15, 249, 250 НК РФ и обсуждаемой нормы в данном Письме констатируется, что суммы списываемых в соответствии с Постановлением пеней, начисленных по задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, не являются задолженностью по налогам и сборам, пеням и штрафам перед бюджетами. Поэтому, считают чиновники, суммы указанных пеней включаются в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
Обратим внимание на то, что во втором Письме Минфин РФ уже не ссылается на определение понятия «бюджет» согласно ст. 11 НК РФ. До 1 января 2007 г. данная статья раскрывала, в частности, следующие понятия:
· бюджеты (бюджет) — федеральный бюджет, бюджеты субъектов РФ (региональные бюджеты), бюджеты муниципальных образований (местные бюджеты);
· внебюджетные фонды — государственные внебюджетные фонды, образуемые вне федерального бюджета и бюджетов субъектов РФ в соответствии с федеральным законодательством.
Законом от 27.07.2006 № 137, вступившим в силу с 1 января 2007 г., абзацы ст. 11 НК РФ, содержащие приведенные выше определения, были исключены. Однако, по нашему мнению, и до указанной даты ссылка Минфина РФ на понятие «бюджет» была необоснованной. И вот почему.
Как в прежней, так и в измененной редакции говорится не о бюджетах (бюджете), а о бюджетах разных уровней. Бесспорно, что данные понятия не идентичны. Статья 11 понятие «бюджеты разных уровней» никогда не определяла. В таких случаях эта статья предписывает применять понятия в том значении, в каком они используются в иных отраслях законодательства.
Бюджетный кодекс РФ также не содержит понятие «бюджеты разных уровней», однако его ст. 6 дает следующие определения, которые близки к этому понятию и помогают раскрыть его суть:
· бюджетная система Российской Федерации — основанная на экономических отношениях и государственном устройстве РФ, регулируемая нормами права совокупность федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных фондов;
· бюджетный процесс — регламентируемая нормами права деятельность органов государственной власти, органов местного самоуправления и участников бюджетного процесса по составлению и рассмотрению проектов бюджетов, проектов бюджетов государственных внебюджетных фондов, утверждению и исполнению бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных фондов, а также по контролю за их исполнением.
Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика.
С учетом изложенного можно утверждать, что в прежней редакции подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ говорилось о суммах кредиторской задолженности не только перед федеральным, региональными и местными бюджетами, но и перед бюджетами государственных внебюджетных фондов. А поскольку в данной редакции не указывались конкретные составляющие задолженности, под задолженностью следовало понимать, в частности, кредиторскую задолженность перед бюджетами государственных внебюджетных фондов по взносам, пеням и штрафам.
Новая редакция конкретизировала положения обсуждаемой нормы, определив составляющие кредиторской задолженности. Это задолженность по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней.
ВНИМАНИЕ!
Из примененной законодателем формулировки однозначно не следует, что в данном случае имеются в виду только пени и штрафы, начисленные в связи с неуплатой налогов и сборов. О такой однозначности можно было бы говорить в том случае, если бы при определении составляющих задолженности была применена, например, такая формулировка: «Задолженность налогоплательщика по уплате налогов и сборов, а также пеней и штрафов, начисленных в связи с неуплатой или неполной уплатой налогов и сборов». Поэтому с учетом вышеупомянутого п. 7 ст. 3 НК РФ можно утверждать, что новая редакция подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ также распространяется на списанную кредиторскую задолженность по пеням и штрафам, начисленным в связи с неисполнением обязательств перед бюджетами государственных внебюджетных фондов.
Таким образом, анализ законодательства позволяет сделать вывод, что списанная организацией на основании Постановления в августе 2006 года кредиторская задолженность по пеням, начисленным ранее в связи с неисполнением обязательств перед Пенсионным фондом РФ, не должна учитываться в составе доходов.