На примере конкретной ситуации рассмотрим порядок оформления и учета сделки по приобретению у физического лица беспроцентного векселя по стоимости больше номинала.
Ситуация. Организация по договору купли-продажи приобретает у физического лица простой беспроцентный вексель коммерческого банка номиналом 500 000 руб. за 505 000 руб. Вексель приобретен 19 февраля
Вексель является, с одной стороны, ценной бумагой, с другой — долговым обязательством. Простой вексель выступает в качестве долгового обязательства только для первого векселедателя (эмитента), далее он поступает в гражданский оборот в качестве ценной бумаги. В данном случае физическое лицо передало организации вексель банка, следовательно, для обоих участников сделки вексель следует рассматривать как ценную бумагу. Статьей 128 ГК РФ ценные бумаги квалифицированы как имущество (вещи).
Гражданским законодательством разрешено передавать вещи (включая ценные бумаги) одним лицом другому лицу как по договору займа, так и по договору купли-продажи.
В частности, согласно ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). К купле-продаже ценных бумаг и валютных ценностей положения, предусмотренные ГК РФ для договора купли-продажи, применяются, если законом не установлены специальные правила их купли-продажи.
Купля-продажа векселя отличается от иной купли-продажи порядком оформления самой передачи. Так, согласно п. 16 Положения о переводном и простом векселе, введенного в действие Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.37 № 104/1341, лицо, у которого находится вексель, рассматривается как законный векселедержатель, если оно основывает свое право на непрерывном ряде индоссаментов, даже если последний индоссамент является бланковым. То есть право собственности на вексель переходит от продавца к покупателю после того, как продавец написал индоссамент и передал вексель покупателю. Обычно передачу векселя оформляют актом приема-передачи.
При покупке беспроцентного векселя банка номинальной стоимостью 500 000 руб. за 505 000 руб. с отсрочкой платежа покупатель уплачивает 500 000 руб. за вексель и 5000 руб. за возможность произвести оплату по истечении определенного промежутка времени.
Рассматриваемая сделка может быть квалифицирована как продажа векселя на условиях коммерческого кредита.
СПРАВКА
Согласно п. 1 ст. 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.
В этом случае сумма, превышающая номинальную стоимость векселя, будет расценена как проценты по кредиту. Напомним, что в целях налогообложения проценты по договорам займа и кредита, включая коммерческий кредит, принимаются с учетом положений ст. 269 НК РФ.
Исходя из сказанного считаем, что в данном случае следует заключить договор купли-продажи векселя на условиях коммерческого кредита.
По нашему мнению, беспроцентный вексель, приобретенный по договору купли-продажи, можно отразить на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет 2 «Долговые ценные бумаги» на основании Инструкции по применению Плана счетов.
СПРАВКА
Некоторые специалисты считают, что беспроцентный вексель (приобретенный по номиналу) не может учитываться как финансовое вложение, поскольку он не удовлетворяет одному из условий, предусмотренных п. 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», — у такого векселя отсутствует способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п.). Если организация придерживается такой точки зрения, то получение беспроцентного векселя следует отразить по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Рекомендуем закрепить порядок принятия к учету беспроцентных векселей в учетной политике, а также разъяснить принятый порядок в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
В случае приобретения у физического лица беспроцентного векселя банка, когда оплата за этот вексель произведена по истечении определенного промежутка времени и кроме суммы долга продавцу были выплачены проценты, с точки зрения гражданского законодательства имеет место предоставление организации продавцом векселя коммерческого кредита в виде отсрочки платежа за переданный вексель банка.
ВНИМАНИЕ!
Условия предоставления коммерческого кредита должны быть отражены в договоре купли-продажи векселя (ст. 809 и 823 Гражданского кодекса РФ).
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе коммерческому кредиту), включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, установлены ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».
Согласно п. 3 ПБУ 15/01 основная сумма долга (далее — задолженность) по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором. Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету указанную задолженность в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности (п. 4 ПБУ 15/01). Таким образом, приобретение векселя банка по договору купли-продажи с отсрочкой платежа на условиях коммерческого кредита следует отразить в бухгалтерском учете записью:
Дебет 58 субсчет 2 «Долговые ценные бумаги» Кредит 66 (67).
Проценты, причитающиеся к оплате кредитору, должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (далее — текущие расходы) (п.11 и 12 ПБУ 15/01).
Начисление процентов по коммерческому кредиту следует производить в соответствии с порядком, установленным в договоре. При этом задолженность показывается в отчетности с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов по условиям договора (п. 16 ПБУ 15/01).
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам (вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) включаются в состав внереализационных расходов (с учетом положений ст. 269 НК РФ).
В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов (дисконта), признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58 «Финансовые вложения», отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения» (кроме организаций, которые отражают эти операции на счете 90 «Продажи»). Инструкцией установлено, что поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств. Следовательно, предъявление векселя к погашению с одновременным получением денежных средств можно отразить бухгалтерской записью:
Дебет 51 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы».
Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами установлен ст. 280 НК РФ. Согласно п. 2 указанной статьи доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. Поскольку в рассматриваемой ситуации приобретен беспроцентный вексель, в состав доходов следует включить сумму, полученную при погашении (номинальную стоимость), а в состав расходов — стоимость, по которой этот вексель был приобретен (также по номиналу).