Каков порядок бухгалтерского учета и налогообложения операции уступки права требования по договору участия в долевом строительстве организацией-дольщиком физическому лицу? Следует ли при расчетах применять ККТ? Разобраться в ситуации нам помогла Людмила Гаврилюк, методолог бухгалтерского учета.
Ситуация. Организация по договору участия в долевом строительстве жилья, заключенному в феврале
Необходимо ли применять ККТ? В какой момент и как следует определять финансовый результат и рассчитывать НДС по договорам уступки? Какие бухгалтерские записи следует оформлять?
В соответствии с п. 1 ст. 2 Закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» ККТ, включенная в Государственный реестр, применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
При получении от физических лиц наличных денежных средств при осуществлении расчетов по договору об уступке прав требования, вытекающих из договора участия в долевом строительстве, применение ККТ не требуется, поскольку данная операция не является реализацией товаров, работ или услуг. Аналогичный вывод сделан ФАС Московского округа в Постановлении от 20.04.2006 № КА-А40/2960-06.
Согласно п. 1 ст. 11 Закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» уступка участником долевого строительства прав требований по договору допускается только после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства в порядке, установленном Гражданским кодексом РФ.
Правоотношения сторон при уступке требования и переводе долга регулируются соответственно параграфами 1 и 2 гл. 24 ГК РФ.
Пунктом 1 ст. 382 ГК РФ предусмотрено, что право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу (в том числе физическому) по сделке (уступке требования). Одновременно на физическое лицо переводится долг предыдущего участника долевого строительства. При этом перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора (п. 1 ст. 391 ГК РФ).
Иными словами, при выбытии из обязательства первоначального участника новый участник приобретает не только право требовать передачи ему причитающейся части объекта недвижимости, выраженной в квадратных метрах полезной площади или в виде конкретного объекта, но и принимает на себя обязанности по дальнейшему финансированию проекта.
Таким образом, уступка права предполагает безусловную замену лиц в обязательстве, когда первоначальный кредитор полностью выбывает из обязательства, в противном случае такой договор будет являться недействительной сделкой, что подтверждается и судебной практикой (Постановление ВАС РФ от 14.12.2004 № 11079/04, от 09.10.2001 № 4215/00 и др.).
Что касается частичной уступки права требования в длящихся сделках, то уступка требования, возникшего в рамках длящегося договорного обязательства, возможна при условии, если уступаемое требование является бесспорным, возникло до его уступки и не обусловлено встречным исполнением. Кредитор вправе уступить свои права полностью или частично в случае, когда докажет, что он полностью или частично выполнил свои обязательства по договору и остается кредитором.
Сумма задолженности физического лица по договору уступки права требования учитывается в составе прочих доходов организации (п. 7, 10.1 ПБУ 9/99 «Доходы организации») и отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с физическим лицом (например, счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — в единичных случаях, или счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»).
В свою очередь, стоимость уступаемого права по договору участия в долевом строительстве (учтенная ранее по дебету счета 76 по данному заказчику-застройщику и кредиту счета 51 либо счета 90 субсчет 1 «Выручка от выполнения СМР») отражается в составе прочих расходов и списывается в дебет счета 91 субсчет 2 «Прочие расходы» (п. 11, 14.1 ПБУ 10/99).
Что касается уступки прав требования при не оплаченной организацией доле участия в строительстве жилья, которая переводится на физическое лицо, приобретающее у организации права, то, поскольку указанная задолженность на балансе организации не отражается, при переводе указанной задолженности на физическое лицо записи в бухгалтерском учете не производятся.
Для целей налогообложения прибыли доход от реализации имущественных прав признается в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, удовлетворяющих критериям указанной нормы. В данном случае организация может уменьшить полученные доходы на сумму расходов, связанных с приобретением уступленного права, то есть в сумме договорной цены, уплаченной по договору участия в долевом строительстве (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Если доля участия в строительстве организацией не уплачивалась, то налог на прибыль начисляется на полную величину дохода по договору уступки прав требования (без учета НДС).
Финансовый результат определяется на дату перехода прав и обязанностей к новому участнику долевого строительства.
Согласно подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не облагается НДС.
Применение указанного подпункта НК РФ было разъяснено Письмом ФНС России от 09.12.2004 № 03-1-08/2467/17@ «О Федеральном законе №109-ФЗ от 20.08.2004», согласно которому порядок освобождения от налогообложения операций, перечисленных в подп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ, применяется только при реализации (в том числе инвесторами, участниками) жилых помещений (долей в них) по договору купли-продажи, а также при передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир по договору купли-продажи. Данная льгота не распространяется на операции по передаче имущественных прав на жилые помещения (долей в них).
Передача имущественных прав на территории РФ признается объектом обложения по налогу на добавленную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
До 1 января
Что касается ст. 155 НК РФ, то она устанавливала порядок определения налоговой базы по НДС только при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), а также при реализации требования новым кредитором. Поэтому большинство организаций не начисляли НДС со стоимости реализации имущественного права, возникающего из договора участия в долевом строительстве. При этом существовал риск привлечения организации к налоговой ответственности в судебном порядке. По данному вопросу судами выносились различные решения — как в пользу налогоплательщика, так и в пользу налоговых органов.
С 01.01.2006 вступили в силу изменения, внесенные в гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ Законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ.
В частности, согласно новой редакции ст. 155 НК РФ (п. 3) при передаче имущественных прав на жилые дома или жилые помещения налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права (с учетом НДС), и расходами на приобретение данных прав. При передаче указанных имущественных прав налоговая ставка составляет 18%/118% (п. 4 ст. 164 НК РФ).
При передаче имущественных прав в случае, предусмотренном п. 3 ст. 155 НК РФ, моментом определения налоговой базы является день уступки (последующей уступки) требования (п. 8 ст. 167 НК РФ).
Руководствуясь вышеуказанными изменениями, организация при уступке в январе
Не будем подвергать анализу правовой характер заключенного между организацией и заказчиком-застройщиком договора. Однако следует обратить внимание на то, что если этот договор будет классифицирован как инвестиционный, то договор об уступке прав требования физическому лицу будет признан судом недействительным с момента вступления в силу Закона № 214-ФЗ.