Суммы НДФЛ, удерживаемые из доходов работников, не могут включаться в расходы при применении упрощенной системы налогообложения. Такой вывод содержится в Письме Минфина России от 22.02.2007 № 03-11-04/2/48.
Данное утверждение справедливо, но только с одной очень существенной для налогоплательщика оговоркой.
Оговорка эта состоит в том, что сама заработная плата при этом учитывается в расходах в размере начисленных сумм (то есть в сумме до вычета налога на доходы физических лиц).
Начнем сначала. Глава 26.2 Налогового кодекса РФ позволяет учитывать в составе расходов, уменьшающих доходы, расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Такие расходы учитываются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль ст. 255 НК РФ.
Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Таким образом, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, включают в расходы начисленные суммы заработной платы.
При упрощенной системе налогообложения доходы и расходы учитываются кассовым методом. В отношении расходов на оплату труда это означает, что такие расходы учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
При выплате заработной платы организации обязаны в соответствии со ст. 226 НК РФ удержать с работников налог на доходы физических лиц. Организация выступает в этом случае налоговым агентом — посредником между работником и бюджетом по исчислению и уплате налога.
Таким образом, можно утверждать, что сумма исчисленного, удержанного и перечисленного организацией в бюджет налога на доходы физических лиц является для налогоплательщика-организации составной частью расходов на оплату труда.
Иначе говоря, для целей УСН в расходы на оплату труда включаются соответствующие денежные суммы, выплаченные работникам из кассы, перечисленные со счета организации на счета работников в банках, суммы, выплаченные работникам в натуральной форме, а также перечисленные в бюджет суммы НДФЛ, удержанные организацией из доходов работников.
Учитывая кассовый метод признания расходов, можно предположить, что расходы на оплату труда в размере начисленных сумм признаются для целей налогообложения при выполнении двух условий:
· фактическая выплата работникам заработной платы;
· перечисление в бюджет НДФЛ.
То есть расходы должны приниматься к учету на дату совершения последнего по времени события.
Однако налоговые органы допускают учет расходов на оплату труда в книге учета доходов и расходов отдельными строками по дате фактического перечисления (выплаты) (Письмо УФНС России по г. Москве от 30.01.2004 № 21-09/06421).
В Письме УФНС России по г. Москве от 30.06.2005 № 18-11/3/46282 отмечается, что датой признания расходов является дата фактической выплаты указанных сумм и дата перечисления налога.
ПРИМЕР
Заработная плата работникам за февраль начислена 28 февраля 2007 года в сумме 140 000 руб. Сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая удержанию, составила 18 200 руб.
Денежные средства на выплату заработной платы получены в банке 5 марта 2007 года. Тогда же перечислен НДФЛ в бюджет.
Заработная плата из кассы организации выплачена работникам 6 марта 2007 года за вычетом удержанной суммы НДФЛ — 121 800 руб. (140 000 руб. – 18 200 руб.).
Заработная плата может быть учтена в составе расходов, уменьшающих доходы, двумя суммами:
5 марта — 18 200 руб.;
6 марта — 121 800 руб.
Минфин России в Письме от 22.02.2007 № 03-11-04/2/48 обращает внимание на то, что удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога на доходы физических лиц производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, уплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику.
Уплата суммы налога на доходы физических лиц за счет средств налоговых агентов не допускается.
Поскольку НДФЛ удерживается организацией из доходов работников, он не может быть включен в состав расходов, уменьшающих доходы, по основанию, предусмотренному подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (то есть как суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации).
Таким образом, НДФЛ не может быть признан самостоятельным расходом, учитываемым при УСН помимо начисленной заработной платы.