Как организовать учет лизингового имущества, например автомобиля, на балансе лизингополучателя? Ответ на этот вопрос для ситуации, когда по окончании договора имущество возвращается лизингодателю, содержится в предлагаемом материале.
Правовые аспекты
Правоотношения сторон по договору лизинга регулируются параграфом 6 «Финансовая аренда (лизинг)» гл.34 «Аренда» Гражданского кодекса РФ и Законом от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».
По договору лизинга арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество (предмет лизинга) у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 2 Закона № 164-ФЗ).
Лизингополучатель принимает предмет лизинга в порядке, предусмотренном договором лизинга, уплачивает лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга, по окончании срока действия договора лизинга возвращает предмет лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга (п. 5 ст. 15 Закона № 164-ФЗ).
Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Закона № 164-ФЗ). В любом случае право собственности на лизинговое имущество остается у лизингодателя (п. 1 ст. 11 Закона № 164-ФЗ).
Бухгалтерский учет
В случае когда по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, при его получении в бухгалтерском учете лизингополучателя стоимость лизингового имущества (за минусом НДС) отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например субсчет «Расчеты с лизингодателем». При принятии лизингового имущества к бухгалтерскому учету в составе объектов основных средств его стоимость списывается с кредита счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства», например субсчет «Основные средства, полученные по лизингу» (п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина РФ от 17.02.97 № 15, Инструкция по применению Плана счетов).
СПРАВКА
Следует учитывать, что автомобиль, являющийся предметом лизинга, может быть зарегистрирован в ГИБДД как за лизингодателем, так и за лизингополучате-лем исходя из условий договора (п. 52 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД РФ, утвержденных Приказом МВД РФ от 27.01.2003 № 59).
Подлежит ли госпошлина за регистрацию автомобиля учету в составе расходов или включению в первоначальную стоимость предмета лизинга, если по договору лизинга обязанность зарегистрировать автомобиль лежит на лизингополучателе?
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации устанавливает ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
Согласно п. 7 ПБУ 6/01 объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в которую в силу п. 8 ПБУ 6/01, в частности, включаются:
· госпошлина, уплачиваемая в связи с приобретением объекта основных средств;
· иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Поскольку рассматриваемая госпошлина уплачивается не в связи с приобретением объекта основных средств и не связана с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, то она, по нашему мнению, в первоначальную стоимость предмета лизинга не включается, а учитывается на счетах учета расходов.
Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается лизингополучателем по дебету счета 76 субсчет «Расчеты с лизингодателем» в корреспонденции со счетом 76, например субсчет «Расчеты с лизингодателем по лизинговым платежам».
Амортизационные отчисления в бухгалтерском учете производит лизингополучатель (п. 2 ст. 31 Закона № 164-ФЗ, п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н).
При линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта лизинга и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п.19 ПБУ 6/01). Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету в том числе исходя из срока аренды (п.20 ПБУ 6/01). Начисление амортизационных отчислений начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п.21 ПБУ 6/01).
Сумма амортизации предмета лизинга признается расходом по обычным видам деятельности (п. 5, 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации») и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств», например субсчет «Амортизация лизингового имущества».
Если срок полезного использования лизингового имущества равен сроку действия договора лизинга, то при возврате имущества лизингодателю накопленная амортизация со счета 02 списывается на счет 01.
Налоговый учет
Пунктом 7 ст. 258 НК РФ установлено, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
В рассматриваемом случае — лизингополучателем.
Первоначальной стоимостью этого имущества признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).
При линейном методе начисления амортизации для целей налогообложения прибыли ежемесячная сумма амортизации определяется в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ как произведение первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной исходя из срока полезного использования данного объекта, установленного организацией с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора лизинга, к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство учитывается в соответствии с условиями договора лизинга, вправе применять специальный коэффициент, но не выше трех (п. 7 ст. 259 НК РФ).
Когда предметом лизинга является автомобиль, первоначальная стоимость которого превышает 300 000 руб., то основная норма амортизации применяется со специальным понижающим коэффициентом 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).
По общему правилу регистрировать автомобиль в ГИБДД должен собственник (лизингодатель). В то же время согласно п. 3 ст. 20 Закона № 164-ФЗ лизингодатель может поручить провести регистрацию автомобиля лизингополучателю.
В случае если по договору лизинга на лизингополучателе лежит обязанность зарегистрировать автомобиль, застраховать его, приобретать ГСМ, осуществлять техническое обслуживание в сервисных технических центрах, то затраты, связанные с уплатой госпошлины, страхованием, содержанием и техническим обслуживанием автомобиля отражаются в учете лизингополучателя и, по нашему мнению, учитываются в целях налогообложения в составе расходов в соответствии с подп. 1, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Аналогичное мнение и у Минфина РФ (письма от 30.03.2005 № 03-03-01-04/1/137 и от 15.11.2005 № 03-03-04/1/363).
При определении доходов и расходов методом начисления амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. 259 НК РФ (п. 3 ст. 272 НК РФ). В налоговом учете начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта (абз. 2, 3 п. 2 ст. 259 НК РФ).
В силу п. 3 ст. 15 Закона от 10.12.95 № 196-ФЗ «О безопасности дорожного движения» допуск транспортных средств, предназначенных для участия в дорожном движении на территории РФ, за исключением транспортных средств, участвующих в международном движении или ввозимых на территорию РФ на срок не более шести месяцев, осуществляется в соответствии с законодательством РФ путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов. Таким образом, эксплуатировать автомобиль до регистрации в ГИБДД нельзя. Поэтому амортизация по автомобилю, используемому в деятельности, приносящей доход, будет учитываться для целей налогообложения прибыли после государственной регистрации в органах ГИБДД. Аналогичного мнения придерживаются и налоговики (Письмо УФНС РФ по г.Москве от 25.11.2004 №26-12/76625).
Ежемесячно в течение срока действия договора лизинга в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество (подп. 10 п. 1 ст. 264 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Лизинговые платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ амортизации по этому имуществу.
ПРИМЕР
ООО «Вектор» в январе 2007 года получило по договору лизинга легковой автомобиль. Срок действия договора лизинга 2,5 года, общая сумма лизинговых платежей — 1 416 000 руб., в том числе НДС — 216 000 руб.
По условиям договора:
—при заключении договора лизингополучатель уплачивает аванс в сумме 177 000 руб.;
— после получения автомобиля ежемесячный лизинговый платеж в течение всего срока действия договора составляет 47 200 руб., в том числе НДС — 7200 руб.;
— сумма выплаченного аванса равными долями засчитывается в счет уплаты лизинговых платежей;
— автомобиль учитывается на балансе лизингополучателя;
— обязанность зарегистрировать автомобиль лежит на лизингополучателе;
— лизингополучатель по месту своего нахождения сдает все необходимые документы в соответствующее отделение ГИБДД и получает временную (на срок действия договора лизинга) регистрацию;
— срок действия договора исчисляется после получения регистрации;
— по окончании срока действия договора лизинга автомобиль возвращается лизингодателю.
ООО «Вектор» за регистрацию автомобиля уплачена госпошлина на сумму 1000 руб. Учетной политикой ООО «Вектор» предусмотрено начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете линейным методом. Срок полезного использования автомобиля в целях бухгалтерского учета установлен исходя из срока договора лизинга 2,5 года (30 месяцев). В целях налогообложения — 45 месяцев. Сумма расходов лизингодателя на приобретение автомобиля — 900 000 руб. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли ООО «Вектор» определяет методом начисления.
Ежемесячный лизинговый платеж — 47 200 руб., в том числе НДС — 7200 руб. Поскольку в соответствии с договором сумма выплаченного аванса засчитывается в счет уплаты лизинговых платежей равными долями, то лизингополучатель в течение всего срока действия договора должен ежемесячно уплачивать лизингодателю 41 300 руб. (47 200 руб. – 177 000 руб. : 30 мес.).
Рассчитаем амортизацию в бухгалтерском учете. Поскольку стоимость имущества 1 200 000 руб. (1 416 000 руб. – 216 000 руб.), то ежемесячная амортизация — 40 000 руб. (1 200 000 руб.: 30 мес.).
Согласно Классификации данный легковой автомобиль относится к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно), поэтому в налоговом учете срок может быть установлен равным 45 месяцам. Ежемесячная норма амортизации равна 3,3333% ((1 : 45 мес.) х 100% х 3 х 0,5). Ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете составляет 30 000 руб. (900 000 руб. х 3,3333%).
В силу подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ сумма лизингового платежа, ежемесячно признаваемая в целях налогообложения прибыли прочим расходом, составляет 10 000 руб. (47 200 руб. – 7200 руб. – 30 000 руб.).
Ежемесячно в бухгалтерском учете расход формируется за счет амортизации (40 000 руб.). В налоговом учете — за счет амортизации (30 000 руб.) и лизингового платежа (10 000 руб.). Поскольку величина расхода в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, то, по нашему мнению, ПБУ 18/02 в данном случае лизингополучатель не применяет.
В бухгалтерском учете лизингополучателя осуществляются следующие записи:
на дату заключения договора:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с лизингодателем» Кредит 51
— 177 000 руб. — перечислен лизингодателю авансовый платеж;
на дату получения автомобиля по договору:
Дебет 08 Кредит 76 субсчет «Расчеты с лизингодателем»
— 1 200 000 руб. — отражена задолженность перед лизингодателем
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с лизингодателем»
— 216 000 руб. — отражен НДС, подлежащий уплате
Дебет 01 субсчет «Основные средства, полученные по лизингу» Кредит 08
— 1 200 000 руб. — принят к учету в составе основных средств полученный автомобиль;
на дату перечисления госпошлины за регистрацию:
Дебет 76 Кредит 51
— 1000 руб. — перечислена госпошлина за регистрацию автомобиля;
на дату получения временной регистрации:
Дебет 20 Кредит 76
— 1000 руб. — учтен расход за регистрацию автомобиля;
ежемесячно в течение срока действия договора:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с лизингодателем по лизинговым платежам» Кредит 51
— 41 300 руб. — перечислен лизингодателю ежемесячный лизинговый платеж
Дебет 76 субсчет «Расчеты с лизингодателем» Кредит 76 субсчет «Расчеты с лизингодателем по лизинговым платежам»
— 41 300 руб. — уменьшена задолженность лизингодателю на сумму лизингового платежа
Дебет 68 Кредит 19
— 7200 руб. — принят к вычету НДС, относящийся к услуге лизингодателя по пользованию автомобилем
Дебет 20 Кредит 02 субсчет «Амортизация лизингового имущества»
— 40 000 руб. — начислена амортизация по автомобилю;
по окончании срока действия договора:
Дебет 02 субсчет «Амортизация лизингового имущества» Кредит 01 субсчет «Основные средства, полученные по лизингу»
— 1 200 000 руб. — списана амортизация по автомобилю, переданному лизингодателю.