Принятие нового ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» привело к тому, что в учете организаций, фиксирующих цену договора в условных единицах, появились дополнительные разницы между данными бухгалтерского и налогового учета, которые следует учитывать по правилам ПБУ 18/02. Как квалифицировать эти разницы? Рекомендации — в нашем материале.
В период галопирующей инфляции многие организации заключали договоры, в которых стоимость товаров (работ, услуг) определялась в иностранной валюте (обычно в долларах США), а оплата осуществлялась в рублях по официальному курсу ЦБ РФ. В таких договорах стороны также предусматривали, на какую дату производится пересчет стоимости в рубли (обычно на дату оплаты). Если курс иностранной валюты на дату отгрузки (приемки) товара отличался от курса на дату оплаты, то в учете продавца (покупателя) возникали суммовые разницы.
Стабильное уменьшение курса доллара США по отношению к рублю, позиция Минфина РФ в отношении НДС по отрицательным суммовым разницам (Письмо Минфина РФ от 19.12.2005 № 03-04-15/116) привели к тому, что многие организации отказались от определения стоимости товаров (работ, услуг) в иностранной валюте при расчетах на территории РФ. Многие, но не все. Некоторые, несмотря ни на что, работают по-прежнему и рассчитывают разницы.
Очередной удар по такому порядку, возможно сам того не желая, нанес Минфин РФ. Дело в том, что с целью сближения российского учета с европейскими стандартами Минфин РФ принял решение об исключении из ряда нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету такого понятия, как «суммовые разницы».
ПРИМЕЧАНИЕ РЕДАКЦИИ
Понятие «суммовые разницы» присутствует в настоящее время только в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденном Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, и применяется для обозначения разниц, возникающих в связи с округлением в бухгалтерском учете стоимости имущества, обязательств и хозяйственных операций (см. интервью с советником государственной службы 1-го класса Наталией Томило — «БП» № 05 за
Так, если раньше определение суммовой разницы содержалось в п. 6.6 ПБУ 9/99 «Доходы организации», п.6.6 ПБУ 10/99 «Расходы организации», п.8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и в п. 25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н, то в настоящее время эти понятия из указанных документов исключены Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 № 156н.
Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 № 155н упоминание о суммовых разницах исключено из ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».
В связи с этим у бухгалтеров возникают вопросы.
Как жить дальше?
На самом деле ничего страшного не произошло. Разницы были, есть и будут. Разницы — это объективная реальность, от которой никуда не денешься. Если курс иностранной валюты на дату отгрузки (приемки) товара отличается от курса на дату оплаты — будьте любезны, отразите в учете разницы. Просто теперь называться они будут не суммовые, а курсовые.
Такой ответ на вопрос, вынесенный в подзаголовок, дает нам новое ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». В нем четко сказано, что если стоимость активов и обязательств выражена в иностранной валюте, а оплата проводится в рублях, то в такой ситуации данное ПБУ 3/2006 применяется (п. 1 ПБУ 3/2006).
Отсюда два вывода: один хороший, другой плохой.
Начнем с хорошего. Разницы, которые до 2007 года именовались суммовыми, с 2007 года называются курсовыми. Что вроде бы хорошо, так как количество разниц сокращается. Российский учет сближается с европейским.
Плохо то, что поскольку бывшие суммовые разницы (теперешние курсовые) рассчитываются сейчас в соответствии с ПБУ 3/2006, то получается, что они подлежат расчету не только на дату совершения операции (как было ранее), но и на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006). Поэтому разницы бухгалтеру придется рассчитывать чаще.
В налоговом учете такое понятие, как «суммовые разницы», сохранено. Порядок их признания не изменился. Как и прежде, в силу п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ суммовые разницы признаются:
· у продавца — на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты — на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
· у покупателя — на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
Поскольку на отчетную дату в налоговом учете суммовые разницы не определяются, то получается, что различий между бухгалтерским и налоговым учетом стало больше. И бухгалтерам придется чаще применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Работы у бухгалтеров, как будет показано на примерах ниже, прибавится.
Зададимся вопросом: как следует квалифицировать эти возникающие разницы между учетами по ПБУ 18/02 — как постоянные или как временные разницы? Считаем, что для ответа на этот вопрос необходимо различать следующие два случая: первый — когда пересчет обязательств осуществляется после 01.01.2007, второй — на 01.01.2007.
Пересчет обязательств после 1 января
Комментируя возникающие разницы между бухгалтерским и налоговым учетом на отчетные даты, некоторые эксперты приходят к выводу, что эти разницы являются постоянными.
Аргументируют они свою точку зрения таким образом. Курсовая разница, отражаемая на отчетную дату, — это самостоятельный доход (расход). Он не будет учтен для целей налогообложения. Ни в отчетном периоде, ни в будущем. Разница, которая будет определена на дату фиксации курса, — это также самостоятельный доход (расход), а не «продолжение» дохода (расхода), возникающего в бухгалтерском учете на отчетную дату. Поэтому, считают эксперты, лучше эти разницы отражать как постоянные — как при погашении обязательств, так и при определении курсовых разниц на отчетную дату.
Мы с таким мнением не согласны.
Временные разницы подразделяются на налогооблагаемые и вычитаемые. Согласно п. 12 ПБУ 18/02 налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде или в последующих отчетных периодах.
Именно такая картина наблюдается, если, например, покупатель пересчитывает свою задолженность перед поставщиком и курс иностранной валюты по отношению к рублю уменьшается. В случае последующей оплаты в бухгалтерском учете поставщика на отчетные даты могут возникнуть именно налогооблагаемые временные разницы, которые приведут к тому, что в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, когда кредиторская задолженность будет погашена, в налоговом учете покупателя сумма налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, будет гарантированно больше, чем в бухгалтерском учете.
В силу п. 11 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Именно такая ситуация будет иметь место, если иностранная валюта по отношению к рублю укрепляется.
В этом случае в бухгалтерском учете покупателя на отчетные даты необходимо определять вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы (п. 14 ПБУ 18/02), поскольку в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, когда кредиторская задолженность будет погашена, в налоговом учете покупателя сумма налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, будет гарантированно меньше, чем в бухгалтерском учете.
Исходя из вышеизложенного, автор считает, что рассматриваемые разницы на отчетные даты являются не постоянными, а временными.
Понятно, что курс иностранной валюты по отношению к рублю может как уменьшаться, так и увеличиваться. Однако это не влияет на сделанный вывод. Если сначала рубль укрепляется, то это приводит к тому, что в учете покупателя на отчетную дату возникает вычитаемая временная разница. Если потом курс качнется в другую, противоположную, сторону (рубль ослабнет), то на следующую отчетную дату вычитаемая разница погашается и одновременно может возникнуть налогооблагаемая разница.
В конце концов на дату погашения задолженности, какая бы разница ни была (вычитаемая либо налогооблагаемая), она будет гарантированно погашена полностью. Поскольку в любом случае на эту дату различий между бухгалтерским и налоговым учетами нет, между учетами различие исключительно в порядке признания курсовой (суммовой) разницы, а не в их величине. Поэтому рассматриваемые разницы – временные.
Проиллюстрируем сказанное на примере.
ПРИМЕР 1
ООО «Альфа» 11 января
В бухгалтерском учете нужно рассчитать курсовую разницу не только на дату оплаты (27 марта), но и дополнительно на 31 января и 28 февраля.
Полученная сумма относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 19 ПБУ 3/2006). Поскольку в налоговом учете суммовая разница определяется только на дату оплаты (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ), бухгалтер ООО «Альфа» сделает на отчетные даты дополнительные записи по отражению отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства (в зависимости от того, какой будет разница: положительной или отрицательной).
В бухгалтерском учете ООО «Альфа» будут сделаны следующие проводки:
11 января 2007 года:
Дебет 41 Кредит 60
— 264 898 руб. (10 000 USD х 26,4898 руб./USD) — приобретен товар
31 января 2007 года:
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 60
— 433 руб. (10 000 USD х (26,5331 руб./USD – 26,4898 руб./USD) — отражена отрицательная курсовая разница
Дебет 09 Кредит 68
— 103,92 руб. (433 руб. х 24%) — отражен отложенный налоговый актив
28 февраля 2007 года:
Дебет 60 Кредит 91 субчет 1 «Прочие доходы»
— 3732 руб. (10 000 USD х (26,5331 руб./USD – 26,1599 руб./USD) — отражена положительная курсовая разница
Дебет 68 Кредит 09
— 103,92 руб. — погашен отложенный налоговый актив
Дебет 68 Кредит 77
— 791,76 руб. (3732 руб. – 433 руб.) х 24%) — отражено отложенное налоговое обязательство
27 марта 2007 года:
Дебет 60 Кредит 51
— 262 626 руб. (10 000 USD х 26,2626 руб./USD) — оплачен товар
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 60
— 1027 руб. (10 000 USD х (26,2626 руб./USD – 26,1599 руб./USD) — отражена отрицательная курсовая разница.
В налоговом учете ООО «Альфа» только 27 марта
Дебет 77 Кредит 68
— 791,76 руб. — погашено отложенное налоговое обязательство.
Пересчет обязательств на 1 января
Теперь рассмотрим второй случай. Согласно п. 3 Приказа Минфина РФ от 27.11.2006 № 154н организации (за исключением кредитных и бюджетных) должны в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января
Минфин РФ указывает, что образовавшиеся разницы следует отнести на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Отметим, что данное положение не касается 100%-ных авансов, как выданных, так и полученных, так как в этих случаях курсовые разницы в бухгалтерском учете не возникают.
Если следовать нормам нового ПБУ 3/2006, то в случае 100%-ной предварительной оплаты, когда стоимость товара определена в иностранной валюте, а платеж осуществляется в рублях (при этом пересчет рублевой стоимости осуществляется на конкретную дату (обычно — на дату оплаты, реже — на дату передачи товара (работы, услуги) покупателю (заказчику), курсовые разницы возникают в силу п. 9 ПБУ 3/2006.
В то же время, если покупатель осуществляет 100%-ную предварительную оплату, то он тем самым фиксирует стоимость товара (работы, услуги) в рублях и в дальнейшем эта рублевая стоимость неизменна. То есть покупателю не приходится доплачивать продавцу (либо продавцу возвращать деньги покупателю) в случае, если курс иностранной валюты на день получения товара изменится. Поэтому бухгалтер, например, организации-покупателя не может отразить долг перед продавцом на дату оприходования товара, исходя из курса иностранной валюты на эту дату, поскольку долга перед поставщиком на иную сумму у него нет.
По мнению автора, в случае 100%-ной предварительной оплаты курсовые разницы не должны возникать.
В рассматриваемом случае величина суммовой разницы в налоговом учете не равняется величине курсовой разницы в бухгалтерском учете, так как в бухучете часть курсовой разницы не влияет на прибыль (эта часть, рассчитанная на 01.01.2007, относится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»). А раз так, то соответствующее различие представляет собой постоянную разницу по ПБУ 18/02.
Проиллюстрируем сказанное на примере.
ПРИМЕР 2
ЗАО «Сигма» 10 ноября
По данным учета стоимость товара — 266 982 руб. (10 000 у. е. х 26,6982 руб./USD).
В силу п. 3 Приказа Минфина РФ № 154н эту задолженность необходимо пересчитать на 1 января
Разница составляет 3671 руб. (10 000 у. е. х (26,6982 руб./USD – 26,3311 руб./USD). Эту разницу следует отразить по кредиту счета 84.
В учете ЗАО «Сигма» будут сделаны следующие проводки:
1 января 2007 года:
Дебет 60 Кредит 84
— 3671 руб. — отражена курсовая разница по долгу перед поставщиком.
На 20 января в бухгалтерском учете курсовая разница, отражаемая в составе прочих расходов, составляет 1764 руб. (10 000 у. е. х (26,5075 руб./USD – 26,3311 руб./USD). В налоговом учете на эту дату положительная суммовая разница, учитываемая в составе внереализационных доходов, — 1907 руб. (10 000 у. е. х (26,6982 руб./USD – 26,5075 руб./USD).
Разница между учетами — 3671 руб. (1907 руб. – (–1764 руб.). Поскольку эта разница никогда не исчезнет, то она является постоянной, приводящей к возникновению в учете ЗАО «Сигма» постоянного налогового обязательства.
20 января 2007 года:
Дебет 60 Кредит 51
— 265 075 руб. (10 000 USD х 26,5075 руб./USD) — оплачен товар
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 60
— 1764 руб. — отражена отрицательная курсовая разница
Дебет 99 Кредит 68
— 881,04 руб. (3671 руб. х 24%) — отражено постоянное налоговое обязательство.
Как показано на примерах, из-за стараний Минфина РФ различий между учетами стало не меньше, а больше. Возникающие разницы необходимо квалифицировать в первом случае как временные, а во втором — как постоянные.