Договор, заключаемый с целью переработки давальческого сырья, является возмездным договором. Как организовать учет, если оплата услуг переработки частично осуществляется за счет остающегося у переработчика имущества давальца, в частности возвратных отходов?
Ситуация. Сторонами сделки с давальческим сырьем являются предприятие — собственник сырья — давалец и предприятие — переработчик давальческого сырья. По условиям заключенного договора возвратные отходы остаются у предприятия-переработчика в уменьшение стоимости оказанных услуг на принятую сторонами оценку стоимости возвратных отходов.
Какими проводками в бухгалтерском учете оформляются данные операции у давальца и переработчика?
Надо ли на стоимость возвратных отходов начислять НДС?
Учет у организации-давальца
Согласно Инструкции по применению Плана счетов движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий, учитывается давальцем на счете 10 «Материалы» субсчет 7 «Материалы, переданные в переработку на сторону».
Затраты по переработке материалов, оплаченные сторонним организациям и лицам, относятся непосредственно в дебет счетов, на которых учитываются изделия, полученные из переработки. Стоимость услуг переработчика и израсходованных переработчиком материалов на основании акта (отчета переработчика), как правило, отражается давальцем на счете 20 «Основное производство». Таким образом, стоимость готовой продукции в бухгалтерском учете организации-давальца формируется на счете 20.
Порядок учета отходов в производстве установлен п. 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н. Согласно этому пункту отходы, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества. Стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т. п. (т. е. по цене возможного использования или продажи). Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.
Данное положение необходимо учитывать и при давальческом производстве. Добавим, что НК РФ также содержит требование уменьшать стоимость материалов, включаемую в себестоимость готовой продукции, на стоимость возвратных отходов (п. 6 ст. 254 НК РФ).
Методология отражения на счетах бухгалтерского учета стоимости возвратных отходов, образующихся в процессе давальческого производства, нормативными документами не определена. Поэтому порядок такого учета следует установить в учетной политике.
В данном случае отходы остаются у предприятия-переработчика, следовательно, сведения об их количестве и стоимости давалец получает на основании отчета переработчика. Для разделения в учете возвратных отходов, находящихся у переработчика, и давальческих материалов целесообразно ввести субсчета второго порядка, например: 10.7.2 «Возвратные отходы у переработчика», 10.7.1 «Материалы, переданные в переработку».
В такой ситуации возможны следующие варианты учета списания давальческих материалов и образования возвратных отходов:
1) Дебет 20 Кредит 10.7.1
— списаны материалы по норме
Дебет 10.7.2 Кредит 20
— оприходованы возвратные отходы;
2) Дебет 20 Кредит 10.7.1
— списаны материалы без учета стоимости возвратных отходов
Дебет 10.7.2 Кредит 10.7.1
— оприходованы возвратные отходы.
Следует отметить, что выбор метода учета во многом зависит от возможностей программного обеспечения.
По условиям договора возвратные отходы остаются у переработчика, причем стоимость таких отходов засчитывается в уменьшение стоимости оказанных переработчиком услуг. Таким образом, право собственности на отходы переходит от давальца к переработчику.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ переход права собственности на товары на возмездной основе признается реализацией. Реализация товаров на территории РФ является объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).
Поступления от продажи остатков сырья (отходов) являются прочими доходами организации (п.7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). В данном случае стоимость отходов, засчитываемая в уменьшение стоимости оказанных переработчиком услуг, установлена договором. В бухгалтерском учете давальца операции по передаче отходов отражаются следующими записями:
Дебет 62 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»
— отражена выручка от передачи отходов переработчику
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 68
— начислен НДС
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 10.7.2
— списана стоимость возвратных отходов, переданных переработчику
Дебет 60 Кредит 62
— стоимость переданных отходов зачтена в уменьшение задолженности давальца перед переработчиком за оказанные услуги.
Ранее стоимость работ по переработке должна была отражаться в учете давальца записями:
Дебет 20 Кредит 60
— отражена стоимость работ по переработке сырья без НДС
Дебет 19 Кредит 60
— отражен НДС.
Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им работы вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных работ, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет их оплаты.
Ранее (до 1 января
Следовательно, проверяющие органы могут предъявить претензии, в случае если НДС, заявленный переработчиком в счете-фактуре, будет принят к вычету в полном объеме. По нашему мнению, данное требование контролирующих органов не вполне корректно. Однако, если не следовать рекомендациям налоговых органов, налогоплательщику, вероятно, придется отстаивать свою позицию в арбитражном суде.
Воспользовавшись рекомендациями налоговых органов, разницу между суммой НДС, отнесенной на счет 19, в части, оплачиваемой путем зачета взаимных требований, и суммой НДС, принимаемой к вычету, в бухгалтерском учете следует списать в состав прочих расходов. По мнению Минфина РФ (Письмо от 15.10.2004 № 03-04-11/167), в целях исчисления налога на прибыль данная сумма не учитывается. При этом в бухгалтерском учете возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство.
Учет у организации-переработчика
На основании п. 1 ст. 703 ГК РФ договор на переработку сырья является разновидностью договора подряда. Материалы, переданные в переработку, остаются собственностью давальца (ст. 220 ГК РФ).
В соответствии с Планом счетов стоимость полученного для переработки сырья учитывается организацией на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» по ценам, предусмотренным в договоре переработки или в сопроводительных документах заказчика. Передача в переработку сырья, полученного на давальческих началах, отражается только внутренней записью в аналитическом учете по забалансовому счету 003.
После выполнения работ по договору переработчик признает в бухгалтерском учете выручку, исходя из договорной стоимости выполненных работ (п. 6.1 и 12 ПБУ 9/99):
Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Продажи»
— на сумму выручки
Дебет 90 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68
— на сумму НДС.
Подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (п. 1 ст. 713 ГК РФ).
В данном случае неиспользованный остаток сырья по дополнительному соглашению передается переработчику в счет частичной оплаты выполненных работ по переработке сырья.
Полученные организацией в собственность отходы давальческого производства принимаются к учету по дебету счета 10 в корреспонденции с кредитом счета 62 по фактической себестоимости, которой в данном случае является сумма погашаемой задолженности заказчика, в счет уплаты которой им переданы такие отходы, без учета НДС (п. 5, 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»).
Сумма НДС по отходам, переданным организации-переработчику, предъявленная ему давальцем, отражается по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 62.
Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ НДС, предъявленный переработчику давальцем при передаче отходов, может быть принят к вычету переработчиком при наличии счета-фактуры, оформленного надлежащим образом.
ВНИМАНИЕ!
С 01.01.2007 сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг (п. 4 ст. 168 НК РФ).