Организация была привлечена к налоговой ответственности по результатам выездной налоговой проверки за правонарушение, совершенное 25.10.2003. Решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности было вынесено налоговым органом по истечении трехлетнего срока, предусмотренного ст. 113 НК РФ, — 25.10.2006. Правомерно ли привлечение организации к налоговой ответственности и с какого момента прекращается исчисление срока давности?
Н. Панов, Тверь
В соответствии со ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).
Для исчисления срока давности необходимо определить момент начала и окончания этого срока.
Началом срока давности в соответствии со ст. 113 НК РФ является следующий день за совершением налогового правонарушения. Моментом прекращения его течения является момент привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.
Так, согласно Постановлению КС РФ от 14.07.2005 № 9-П течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта — с момента вынесения соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
Согласно ст. 100 НК РФ результаты выездной налоговой проверки оформляются актом налоговой проверки.
В соответствии с п. 2 ст. 100 НК РФ в акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, а также ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налогового правонарушения.
По смыслу данной статьи акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, является в то же время итоговым актом налогового контроля, поскольку в нем обосновываются факт правонарушения и присутствие признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид и диспозицию налогового правонарушения, а также соответствующую санкцию. Он выступает и в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, то есть начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Рассматривая ст. 113 НК РФ во взаимосвязи со ст. 88, 89, 100 и 101 НК РФ, если для оформления результатов налоговой проверки, в ходе которой обнаруживается налоговое правонарушение, акта налоговой проверки не требуется, процесс привлечения лица к ответственности начинается с соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя), выносимого по материалам проверки. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения прекращается (т.е. срок давности считается исчерпанным) с вынесением соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности.
Следовательно, оформление акта выездной налоговой проверки является моментом начала процедуры привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и исчисление срока давности, предусмотренного ст. 113 НК РФ, прекращается с этого же момента.
Таким образом, учитывая положения Постановления КС РФ от 14.07.2005 № 9-П, нормы ст. 88, 89, 100, 101.1, 103 НК РФ, если акт выездной налоговой проверки составлен в пределах трехгодичного срока, предусмотренного ст. 113 НК РФ, то привлечение организации к налоговой ответственности является правомерным.
Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ внесены изменения в ст. 113 НК РФ, которые вступили в силу с 01.01.2007.
В новой редакции ст. 113 НК РФ теперь прямо определен момент прекращения течения срока давности: течение срока давности прекращается с момента вынесения решения о привлечении к ответственности.