Между российскими организациями заключен договор аренды нежилого помещения на неопределенный срок. Несмотря на отсутствие государственной регистрации, фактическая передача объекта аренды уже состоялась. Могут ли уплаченные арендатором до государственной регистрации договора арендные платежи в данном случае уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль?
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.
Согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество.
Пунктом 2 ст. 651 ГК РФ установлено, что договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее 1 года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента ее осуществления.
Как разъяснено в п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 № 53, положения ст. 651 ГК РФ применяются к договорам аренды нежилых помещений в здании или сооружении.
Как следует из ст. 2 Федерального закона от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее — Закон № 122-ФЗ), государственная регистрация является юридическим актом признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ и единственным доказательством существования зарегистрированного права.
Минфин России в Письме от 17.02.2006 № 03-03-04/3/3 (далее — Письмо № 03-03-04/3/3) разъясняет, что гражданским законодательством не предусмотрено, что отсутствие надлежащей регистрации, предусмотренной Законом № 122-ФЗ, делает договор аренды недействительным или незаключенным. Таким образом, законодательное закрепление обязательной государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним определяет только права и обязанности сторон по договору и имеет цели, не связанные с вопросами налогообложения.
Аналогичный вывод был сделан Минфином России ранее в Письме от 01.11.2005 № 03-03-04/1/325.
Исходя из вышеизложенных норм отсутствие государственной регистрации прав по договорам аренды не влияет на порядок учета сумм арендной платы при исчислении налога на прибыль организаций.
Абзацем 3 п. 1 ст. 252 НК РФ установлено, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Пунктом 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлен порядок оформления первичных учетных документов, который предусматривает указание на содержание хозяйственной операции, определяемой условиями заключенных между сторонами договоров.
Минфин России в Письме от 17.02.2006 № 03-03-04/3/3 замечает, что если на момент проведения налоговой проверки арендный договор прошел государственную регистрацию, то расходы организации на оплату аренды учитываются с момента такой регистрации. Вместе с тем в случае если в соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ условия договора распространены на период с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, то арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента получения объекта в пользование.
Исходя из вышеизложенного расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как не отвечающие условиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Однако если договор аренды уже подписан сторонами и в нем (или соглашении к нему) содержится оговорка о распространении его действия на период с момента фактической передачи объекта аренды арендатору или же он находится на стадии государственной регистрации, расходы по такому договору могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.
Такие выводы подтверждает и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 03.05.2005 № А55-14674/2004-41, Постановление ФАС Московского округа от 06.09.2005 № КА-А40/8476-05). В Постановлении ФАС Московского округа от 25.02.2005 № КА-А41/850-05 суд приходит к выводу, что отсутствие регистрации договора аренды при подтверждении факта использования арендованного помещения и несения расходов по оплате арендных платежей не может служить основанием для неучета в составе затрат понесенных расходов.
Таким образом, уплаченные арендатором до государственной регистрации договора арендные платежи могут уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль в случае, если он подписан сторонами и в нем (или соглашении к нему) содержится оговорка о распространении его действия на период с момента фактической передачи объекта аренды арендатору или договор находится на стадии государственной регистрации.