Льготные налоговые режимы — основной механизм налоговой оптимизации для предприятий малого и среднего бизнеса. Существуют и механизмы их использования для крупного бизнеса (например, договор простого товарищества). В прошлых выпусках «КС» мы рассказывали о том, как с их помощью можно уменьшить отчисления по налогу на прибыль. Сегодня рассмотрим, как субъекты на «упрощенке» или «вмененке» помогают сэкономить НДС. Кроме того, остановимся на способах рефинансирования выведенных с основного предприятия денежных средств.
Прежде чем перейти к планированию НДС, хочется добавить несколько слов о способах оптимизации налога на прибыль, поскольку в прошлом выпуске мы раскрыли только один из них — оказание субъектами льготного налогообложения основному предприятию (на ОСН) работ или услуг. В аналогичных целях можно использовать также трансфертное ценообразование, проценты по внутрихолдинговым долговым обязательствам и штрафные санкции, а также выплаты арендной платы или лицензионных платежей.
Есть из чего выбрать!
При трансфертном ценообразовании субъекты льготного налогообложения (СЛН) помещаются в цепочку движения товара от первоначального поставщика к конечному потребителю. Сделать это можно на любом из этапов — от поставки сырья до продажи готовой продукции. СЛН может уплачивать ЕНВД или находиться на упрощенной системе налогообложения, что позволяет перенести часть прибыли на специальный налоговый режим.
Следующий способ — выплата процентов по долговым обязательствам. Пункт 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ предоставляет возможность признать расходами все начисленные проценты при условии, что «...размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же… [отчетном периоде] на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения… При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях».
Заметим, что на практике «выданные на те же сроки» означает полное совпадение сроков всех долговых обязательств с точностью до одного дня. А при определении «сопоставимости объемов» можно воспользоваться критериями, предлагаемыми Налоговый кодексом для сопоставимости процентов — считать суммы сопоставимыми, если они отличаются друг от друга не более чем на 20% (условия сопоставимости можно установить в учетной политике).
Необходимо также помнить, что обязательства, соответствующие всем признакам сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов (физических и юридических лиц), налоговиками могут не быть признаны сопоставимыми, хотя НК РФ на этот счет молчит.
Итак, для отнесения на расходы в целях налогообложения процентов по долговым обязательствам налогоплательщик может:
- установить в учетной политике предприятия, что начисленные проценты признаются расходами при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, а также определить «порядок определения сопоставимости»;
- выдать несколько сопоставимых долговых обязательств (взять займов, получить отсрочек по договорам поставки товаров (работ, услуг) и т.д.) в одном отчетном периоде;
- регулярно начислять проценты за фактическое время пользования заемными средствами и относить их на расходы.
Еще один способ уменьшить отчисления по налогу на прибыль — штрафные санкции, выплаченные (по сути, только начисленные) в адрес СЛН. Между основным предприятием и дружественным субъектом на «упрощенке» заключается договор, который предусматривает значительные санкции за нарушение условий оплаты, порядка выполнения работ или оказания услуг и т.д. Основное предприятие частично не выполняет взятые на себя обязательства. «Льготный» субъект предъявляет претензию, которую признает должник. Он гасит долг, оплачивает пени, проценты и другие штрафные санкции, относя указанные суммы на затраты, а дружественный контрагент уплачивает с них свои небольшие налоги. Кроме того, СЛН может возникнуть в схеме лишь на последнем этапе, выкупив долг должника у первоначального кредитора (вместе с уступкой прав требования переходят и права на штрафные санкции, вытекающие из этого требования).
Наконец, могут быть использованы для переноса прибыли объекты основных средств (сдаются в аренду (субаренду) и нематериальных активов (передаются по (суб)лицензионному договору, и за них выплачиваются лицензионные платежи). К последним относятся товарные знаки, знаки обслуживания, патенты на изобретения, промышленные образцы, ноу-хау и т.п., а также расходы на создание и сопровождение объектов интеллектуальной собственности (например, связанные с заключением авторского договора заказа с СЛН) (подп. 37 п. 1 ст. 264 НК). Правда, организация не может отразить товарный знак как нематериальный актив, если он не зарегистрирован (п. 3 ПБУ 14/2000), так что это необходимо будет сделать в Роспатенте.
Финансовые потоки: с НДС и без
Несмотря на то что НДС сложнее всего поддается оптимизации, любые компании (как производящие товары (работы, услуги), так и торговые) могут вывести часть оборотов холдинга из-под обложения этим налогом. Для этой цели понадобится вспомогательная, внешне неаффилированная компания на «упрощенке» или «вмененке» (желательно, зарегистрированная в другой ИФНС) и покупатели (заказчики), не нуждающиеся во «входном» НДС. Такие могут быть у любого предприятия, даже если на первый взгляд кажется, что оно работает только с крупным бизнесом. К ним могут относиться:
- физические лица (обычная розница);
- неплательщики НДС (ЕНВД, УСН, ЕСХН) или налогоплательщики, освобожденные по ст. 145 Налогового кодекса РФ;
- налогоплательщики, имеющие льготу по НДС или занимающиеся необлагаемой деятельностью (в т.ч. банки, страховые и инвестиционные компании);
- вся бюджетная сфера;
- предприятия, которые в принципе нуждаются в НДС, но в данный момент имеют переплату по нему (экспортеры, льготники, использующие ставку 10% или просто налогоплательщики, которые закупили больше товарно-материальных ценностей, чем реализовали в данном налоговом периоде);
- прочие покупатели, для которых не принципиально наличие документов на товар и НДС в них (включая покупающих за неучтенный нал и недобросовестных налогоплательщиков);
- наши покупатели (а также их покупатели и т.п.), перепродающие наши товары (работы, услуги) всем указанным лицам, при условии их перевода на посреднические договоры.
Вспомогательная компания вводится с целью разделения финансовых потоков в группе предприятий: продукцию1, которую нужно продать с НДС (покупателям, которым вычет НДС необходим), реализуют через основное предприятие, а продукцию без НДС — в розницу или мелким оптом — через вспомогательную фирму-СЛН, обычно находящуюся на «упрощенке» или «вмененке» (или используется и то и другое, или простое товарищество субъектов УСН 15%, то же простое товарищество с участием офшора и т.д.). Производство продукции тоже делится (по сути, формально) на два предприятия: часть площадей и оборудования берет в аренду (или имеет в собственности и эксплуатирует) основное предприятие (на ОСН), а часть — вспомогательное (на УСН).
Аналогичным образом решается вопрос с закупом комплектующих, сырья и материалов, оплатой услуг и работ сторонних организаций — часть приобретается на основное предприятие, остальное — на вспомогательное. Главное, чтобы объем производства готовой продукции на вспомогательном предприятии был примерно равен возможному объему ее реализации покупателям, не нуждающимся в НДС. Так решается первая задача — полное освобождение от НДС той части оборота холдинга, которая может быть продана покупателям, не нуждающимся во «входном» НДС (соответственно сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, пропорционально снижается). Обороты эти могут быть весьма существенными — согласно нашей практике вплоть до 50—100% от общего объема реализации. Однако обычно уже 5—10% таких оборотов достаточно, чтобы схема дала ощутимый эффект, а затраты на ее внедрение окупились.
Желательно, чтобы приобретаемые товары (работы, услуги) «без НДС» преимущественно приходились на вспомогательную компанию. Это, конечно, не означает, что вспомогательное предприятие будет закупать все «без НДС», а основное — «все с НДС». Речь идет об изменении пропорции, причем в разумных пределах (возможен также вариант, когда основное предприятие с небольшой наценкой реализует вспомогательному сырье, купленное с НДС).
В результате такого изменения в структуре себестоимости готовой продукции у основного предприятия повысится доля материальных расходов — закупаемых товаров (работ, услуг) с НДС и соответственно снизится доля закупаемых товаров (работ, услуг) без НДС, зарплаты и отчислений с нее, налогов, процентов по долговым обязательствам и прочих затрат «без НДС», а также снизится рентабельность. И наоборот, в структуре себестоимости готовой продукции у вспомогательной компании повысится доля закупаемых товаров (работ, услуг) «без НДС», зарплаты, налогов, процентов и повысится рентабельность, а доля «НДС-возмещаемых» расходов снизится. Конечная цена реализации в обоих случаях будет примерно одинаковой (т.е. рыночной), а вот структура цены — разной.
Благодаря этому «обмену затратами» происходит снижение добавленной стоимости (которая в экономическом смысле и является базой для обложения НДС) у плательщика за счет ее переноса на завышения у неплательщика. Так решается вторая задача — частичная экономия налога по той части реализации готовой продукции, которую нельзя произвести без НДС. Эта экономия будет тем существеннее, чем больше будет объем производства вспомогательной фирмы и чем большую часть материальных расходов удастся перенести на основное предприятие. Необходимо отметить, что оба варианта при корректном внедрении полностью законны и не противоречат действующему законодательству. По сути, это чисто экономические методы, основанные на рациональном построении схемы материально-финансовых потоков в группе компаний и оптимизации ее структуры.
Рефинансируем прибыль
Эффект от налоговой оптимизации может считаться достигнутым, только когда имеется возможность возврата выведенных в ее ходе финансовых потоков (за исключением той части, которая останется у СЛН в качестве платы за реальные работы/услуги, пойдет на налоги, потребление и т.п.). Такой процесс называется рефинансированием. Рассмотрим возможные решения по его организации.
Несмотря на то что ответственность индивидуального предпринимателя по обязательствам выше, чем у учредителя юридического лица (ИП теоретически рискует всем своим имуществом, а участник ООО или акционер — только вкладом в уставный капитал), в виртуальном холдинге он позволяет законным образом решить одну из основных проблем — неучтенную наличность.
Дело в том, что на ИП кассовая дисциплина в том объеме, в каком на юрлиц, не распространяется2, разделения между коммерческими средствами и личными сбережениями у него нет (нет обособленности имущества, используемого в предпринимательской деятельности, — в этом и состоит суть института ПБОЮЛ), следовательно, после уплаты всех налогов предприниматель может свободно распоряжаться заработанным (забрать из кассы или снять с расчетного счета (перевести на лицевой счет) наличность «в личное пользование»). А затем, выступая уже как физическое лицо (которое налоговым агентом не является), — подарить любым третьим лицам (владельцам бизнеса, сотрудникам и т.д.). Данные выплаты не облагаются ЕСН, являясь при этом легальным доходом получателей. Что касается уплаты НДФЛ, ситуация с текущего года неоднозначна.
С одной стороны, абз.1 подп. 18.1 ст. 217 НК РФ (в ред. Федерального закона от 01.07.2005 № 78-ФЗ) предусматривает освобождение от налогообложения всех доходов, полученных от физлиц в порядке дарения, кроме специальных видов регистрируемого имущества — недвижимости, транспорта, акций, долей и паев, — ведь только их налоговики и могут отследить, используя данные соответствующих регистрирующих органов. Указанное правило действует, если иное не предусмотрено данным пунктом, абз. 2 которого содержит условие: доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае определенного субъектного состава участников сделки (члены семьи или близкие родственники). При буквальном, вырванном из контекста толковании этого правила можно сделать вывод, что от НДФЛ освобождаются только те (любые!) доходы, которые получают в порядке дарения члены семьи или близкие родственники, а доходы, получаемые в порядке дарения другими лицами, облагаются на общих основаниях.
С другой стороны, разумнее трактовать оба абзаца п.18.1 НК изолированно, при этом фразу «если иное не предусмотрено настоящим пунктом» относить к предложению «за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев». Можно предположить, что в действительности законодатель хотел освободить от налогообложения доходы всех физических лиц, полученные в порядке дарения, кроме подарков, регистрируемых в виде имущества. А вот что касается родственников — в том числе и подарки в виде недвижимости, транспорта, акций, паев и долей.
Данное толкование кажется нам более уместным, именно оно вытекает из освещения данного нововведения в СМИ и находит применение на практике. Ведь в противном случае в роли правонарушителей может оказаться вся страна. Сложно предположить, что все россияне будут декларировать многочисленные и, как правило, небольшие доходы в виде праздничных подарков коллег, друзей и знакомых. Не говоря уж о том, что проконтролировать такой объем подарков невозможно даже теоретически — для этого нужно, чтобы налоговыми инспекторами или информаторами стало все население страны!
Если прибыль основного предприятия переносится не на ИП, а на юридическое лицо (например, находящееся на УСН 6% или уплачивающее ЕНВД), прибыль можно распределять на дивиденды учредителям (пропорционально долям в уставном капитале), которые в дальнейшем будут передавать ее владельцам бизнеса по описанной схеме дарения, либо это фактически будет часть оплаты их труда (премии, бонусы). В данном случае налог на доходы удерживается по ставке 9% (а не 13) (п. 4 ст. 224 НК РФ), а единый социальный отсутствует, поскольку нет налогооблагаемой базы (п.1 ст. 236 НК).
Уставный капитал «идет в рост»
Выведенными в ходе налоговой оптимизации денежными средствами владельцы бизнеса могут распорядиться по-разному: использовать на личные нужды либо инвестировать в бизнес (рефинансирование). Последнее можно сделать через традиционные займы, увеличение уставного капитала, внесение денег от учредителя (материнской компании или физлица) с долей в капитале дочернего предприятия более 50% безвозмездно, а также в виде инвестиций, целевого финансирования, в результате реорганизации.
Проще всего увеличить уставный капитал. Обычно для предприятия это не представляет существенных трудностей, кроме некоторых организационных усилий (ООО должны будут внести изменения в устав и зарегистрировать их в установленном порядке). Лучше всего данную процедуру проводить раз в год. Например, в начале года участники общества принимают решение об увеличении уставного капитала и определяют для этого конкретный срок (12 месяцев). В кассу или на счет предприятия учредителями регулярно вносятся необходимые суммы, а в конце года они пополняют уставный капитал (учредители либо члены их семей сами являются ИП-СЛН либо получают от последних доходы в виде «дарения»). Налоговый режим вкладов в уставный капитал благоприятен: они не облагаются ни НДС, ни налогом на прибыль.
В акционерном обществе увеличение уставного капитала сопряжено с дополнительными издержками: дополнительная эмиссия акций, регистрация выпуска в Федеральной службе по финансовым рынкам и т.д. Поэтому можно воспользоваться еще одним способом рефинансирования. В соответствии с п. 11 ст. 251 НК РФ собственник, имеющий более 50% вклада (доли) юридического лица, может без налога на прибыль передать своему предприятию денежные средства безвозмездно, например, с формулировкой: «...в счет увеличения его доходов (прибыли)» (это может быть или «безвозмездная финансовая помощь», «пополнение оборотных средств», или другая столь же туманная формулировка)3.
Для этого достаточно оформить договор дарения или целевого финансирования. Необходимость внесения изменений в учредительные документы отсутствует. Единственным недостатком данного способа будет то, что в случае выхода физического лица из числа участников общества налогом на доходы физических лиц будет облагаться разница между суммой, полученной от реализации долей, и суммой, внесенной в уставный капитал, поскольку безвозмездные вклады в имущество общества в расчет не принимаются.
Также нужно помнить про установленный ст. 575 ГК РФ запрет дарения между коммерческими организациями на сумму более 5 МРОТ (500 рублей). На практике можно «дарить» от физлица либо некоммерческой организации (оптимальна форма некоммерческого партнерства), или доказывать, что дарение в смысле ГК не идентично «безвозмездной передаче» в смысле п. 11 ст. 251 НК РФ (например, передающей стороной налагаются ограничения, связанные с целевым характером использования получателем безвозмездно переданных средств, — на капвложения, пополнение оборотных средств, оплату ТМЦ, зарплаты, налоги и т.п.).
Еще один канал рефинансирования — инвестиции. Согласно подп.14 п.1 ст.251 Налогового кодекса доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, не учитываются при определении базы по налогу на прибыль. Статья 39 НК РФ не признает реализацией операции по передаче имущества, если она носит инвестиционный характер, т.е. НДС тоже не платится.
Наконец, вернуть ранее выведенные в пользу СЛН денежные средства можно путем продажи ему неликвидных имущественных активов. Экономический эффект от сделки должен перекрывать налоговые издержки, связанные с этим типом рефинансирования.
В качестве одного из вариантов, как уже говорилось, можно использовать займы или иные способы возвратного рефинансирования (продажа векселей третьих лиц или поставка товаров (работ, услуг) с отсрочкой оплаты). На практике наиболее распространены беспроцентные займы от учредителей компании как физических лиц. Их получение не приводит к возникновению облагаемой базы по налогу на прибыль (подп.10 п.1. ст.251 НК РФ) и НДС (ст.39, ст.146, подп.15 п.3 ст.149 НК). Безусловно, этот вариант нельзя назвать совершенным, поскольку он ведет к ухудшению структуры баланса (растет доля заемных средств, а доля собственных уменьшается). Причем чем лучше работает основное предприятие, тем больше оно зарабатывает прибыли, которая выводится на СЛН и затем рефинансируется через займы, тем хуже структура баланса. Если кредитор (заимодавец) — юрлицо, нужно учитывать и не такой уж гипотетический риск признания его деятельности незаконной (т.е. без банковской лицензии). Тем не менее с помощью данного способа можно оперативно решить текущие проблемы группы предприятий, связанные с рефинансированием.
1 Далее мы не будем указывать «работы, услуги», но схема применима и для них.
2 Недавно ЦБ РФ Письмом от 17 октября
3 Эти перечисления учитываются у получателя как внереализационные доходы (то есть в составе прибыли), но не учитываются в целях обложения налогом на прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК). НДС в этом случае не уплачивается, т. к. перечисленная сумма не связана с реализацией товаров (работ, услуг) (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК).