Напряженные взаимоотношения лизинговых компаний с налоговыми органами давно привлекают к себе пристальное внимание. Лизинговые компании не устают повторять, что финансовая аренда — один из самых эффективных способов преодоления технологического отставания России от промышленно развитых стран. Налоговые органы, в свою очередь, — что лизинг — распространенная (и до сих пор не побежденная) форма уклонения от уплаты налогов.
Объективности ради следует признать, что и первые, и вторые имеют серьезные основания для подобных утверждений. С одной стороны, лизинг действительно позволяет предприятию без отягощения собственного баланса кредитными обязательствами обновить основные фонды. Особенно ценной такая возможность становится при дефиците финансовых ресурсов и необходимости привлекать кредиты для пополнения оборотных активов (ситуация, характерная для большого числа отечественных предприятий).
С другой — налоговыми органами выявлено немало случаев, когда единственной целью заключаемых лизинговых сделок являлось получение права на ускоренную амортизацию предмета лизинга и вычет НДС. Эта практика наряду с другими, часто весьма сомнительными способами снижения налогового бремени, была широко распространена в 90-е годы прошлого века и начале нынешнего.
В большей степени тому способствовала «рыхлость» налогового законодательства. Так, до
По этой причине дискуссия о допустимости тех или иных способов минимизации налоговой нагрузки, безусловно, является позитивным шагом на пути к выходу бизнеса из тени, оздоровлению экономики, установлению единых правил игры для всех участников рынка и, как следствие, повышению конкурентных преимуществ России в глобальной экономике.
В минувшем году острота дискуссии в отношении лизинга достигла критической точки. Сегодня в России существует не так много крупнейших лизинговых компаний, которым налоговые органы не отказали бы в возмещении НДС на весьма внушительные суммы. Среди них есть иностранные фирмы. Если следовать логике налоговых органов, может сложиться впечатление, что международный капитал пришел в Россию с единственной целью — возместить как можно больше НДС, уклониться от других налогов и подкосить экономику страны изнутри. Наряду с иностранными компаниями столь неблаговидным делом занимаются дочерние общества крупнейших финансовых институтов страны, чья порядочность и деловая репутация не должны по идее вызывать сомнений.
В действительности ситуация гораздо проще. Попробуем разобраться.
Законодательство
С точки зрения НК РФ лизинговая деятельность рассматривается как предоставление услуг, являющихся объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 146). Данная позиция подтверждена многочисленными разъяснениями финансовых и налоговых органов. В частности, в Письме МНС РФ от 29 июня
В процессе работы у лизингодателя возникают два встречных потока по указанному налогу. Первый направлен в бюджет, второй — на возмещение оттуда сумм, подлежащих вычету согласно положениям НК РФ. Налоговый период (для компаний, чья ежемесячная выручка в течение квартала превышает 2 млн руб.) в соответствии с п. 1 ст. 163 НК РФ составляет один календарный месяц.
НДС исчисляется по следующим основаниям:
1 по ставке 18% — со стоимости услуг, оказанных организацией (и отраженных в составе выручки) в налоговом периоде (абз. 1 п. 1 ст. 154, ст. 166 НК РФ);
2 по ставке 18% — с сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде (абз. 2 п. 1 ст. 154, ст. 166 НК РФ).
Общая сумма налога может быть уменьшена:
· согласно п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные плательщику при приобретении товаров (в данном случае — предметов лизинга) для оказания услуг, признаваемых объектом обложения НДС. При этом вычет производится в полном объеме после принятия к учету этих основных средств (предметы лизинга по действующим правилам бухучета приравниваются к основным средствам на основании абз. 3 п. 5 ПБУ 6/01);
· вычету подлежат суммы налога, исчисленные с предоплаты, в том числе частичной. Он производится на дату оказания услуг, в отношении которых была получена предоплата (частичная оплата). Обычно такой датой является последнее число календарного месяца (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Если по итогам налогового периода вычеты превысят исчисленную сумму налога, разница подлежит возмещению налогоплательщику по следующей схеме. В течение трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, налоговый орган проводит камеральную проверку поданной декларации. По окончании проверки в течение семи дней выносится решение о возмещении налога либо об отказе в возмещении. При отсутствии у налогоплательщика задолженности по федеральным налогам сумма возмещаемого НДС по заявлению налогоплательщика либо направляется на его банковский счет, либо принимается к зачету в счет уплаты будущих платежей по НДС и иным федеральным налогам. В последнем случае она отражается в лицевом счете налогоплательщика (он ведется налоговой инспекцией, в которой налогоплательщик состоит на учете) как переплата по НДС, которая будет учитываться в последующих платежах путем зачета. Указанный порядок расчетов установлен новой редакцией ст. 176 НК РФ, действующей с 1 января
Практика
Приведем пример, в котором рассчитаем суммы, ежемесячно включаемые в декларацию по НДС. При этом:
· «нулевой» месяц, указанный в расчетных таблицах, — это начало первого месяца;
· предмет лизинга поставляется готовым к эксплуатации в конце второго месяца с момента оплаты авансового платежа и сразу передается лизингополучателю;
· лизингополучатель осуществляет платежи согласно графику расчетов;
· лизингодатель выставляет счета-фактуры за оказанные услуги ежемесячно, начиная с первого месяца после ввода предмета лизинга в эксплуатацию, в соответствии с графиком начисления лизинговых платежей (оказания лизинговых услуг).
Сумма добавленной стоимости, создаваемой компанией, составляет 50 тыс. руб. (общая сумма лизинговых платежей без НДС минус цена предмета лизинга без НДС). Таким образом, сумма НДС в части добавленной стоимости, создаваемой лизингодателем, возникающая за весь срок лизинга, составляет 9 тыс. руб. (50 000 х 18%).
Как видно по результатам расчетов, в отдельных периодах (а именно при вводе предмета лизинга в эксплуатацию) возникает ситуация, при которой сумма НДС к возмещению может существенно (в приведенном примере — вдвое) превышать всю сумму этого налога, подлежащую внесению в бюджет лизингодателем за весь срок действия договора. Данная ситуация не является искусственно созданной, а всецело определяется действующим законодательством.
В случае когда компания не заявляет суммы НДС к возврату из бюджета «живыми» деньгами, в течение длительного периода имеет место задолженность бюджета перед компанией. По мере начисления выручки и поступления оплаты по договору лизинга она снижается, пока не будет полностью направлена на исполнение налоговых обязательств компании.
Таким образом, фактические платежи в бюджет возникают при получении авансового платежа и в конце срока лизинга. Если в лицевом счете имеется переплата, возникшая по другим договорам лизинга (в результате заявления к вычету сумм НДС, предъявленных продавцами, после передачи предметов лизинга лизингополучателям и принятии их к учету в качестве основных средств), сумма НДС, подлежащая уплате с авансовых платежей, будет зачтена в счет переплаты и останется в распоряжении компании.
Экономика
Исходя из экономического содержания НДС как налога, уплачиваемого с добавленной стоимости товаров (работ, услуг), экономически обоснованным налоговым обязательством лизингодателя является сумма в 9 тыс. руб., рассчитанная в примере.
В целях организации процесса уплаты именно той части НДС, которая имеет экономически оправданное содержание, НК РФ предусмотрел следующую систему. Сумма НДС с лизинговых платежей исчисляется в полном объеме. При этом лизингодателю предоставляется вычет суммы, уплаченной продавцу предмета лизинга.
Действуя в рамках установленной законодательством системы, за срок действия договора лизинга лизингодатель исчислит в бюджет НДС в размере 27 тыс. руб. и предъявит к вычету НДС в размере 18 тыс. руб., что в результате даст искомую сумму экономически обоснованного обязательства лизингодателя по НДС (9 тыс. руб.). Именно она должна быть уплачена в бюджет непосредственно лизингодателем за его счет.
Таким образом, действующие нормы НК РФ совершенно корректно отражают экономическое содержание НДС.
Правоприменение
В последнее время по крайней мере в отношении крупнейших компаний рынка при вынесении решений об отказе в предоставлении вычетов по НДС налоговые органы приводят следующие аргументы:
· использование большого объема заемных средств для оплаты предмета лизинга, что должно свидетельствовать о «нереальности» затрат лизингодателя (термин, введенный в оборот Определением Конституционного Суда РФ от 8 апреля
· несоответствие финансовых коэффициентов, зачастую бессмысленных применительно к анализу деятельности лизинговой компании (классический пример — коэффициент покрытия запасов собственным оборотным капиталом. Остается выяснить, что такое запасы и оборотный капитал у компании, работающей в секторе финансовых услуг), неким расчетным значениям;
· привлечение новых кредитов, из чего следует вывод, что источником погашения ранее привлеченных заемных средств являются не платежи лизингополучателей, а именно новые кредиты, что также должно свидетельствовать о «нереальности» затрат лизингодателя и направленности его действий на создание условий для незаконного возмещения НДС;
· использование неденежных форм расчетов (в частности, векселей) и зачета встречных требований;
· убыточность лизингодателя в том периоде, когда он заявляет НДС к возмещению;
· «недобросовестность» лизингодателя, о которой свидетельствуют такие факты, как приобретение предметов лизинга у компаний, к которым имеются претензии в отношении регистрации по адресам «массовой прописки» или неуплаты налогов либо просто наличие деловых отношений поставщика (!) с компаниями, в отношении которых у налоговых органов есть подозрения (!!!) в «недобросовестности».
Заметим, ни один из аргументов не содержит ссылки на нормы гл. 21 НК РФ, регулирующей порядок обложения налогом на добавленную стоимость.
При этом если в отношении использования заемных средств арбитражная практика уже сформировалась, причем в положительную для налогоплательщика сторону, то «недобросовестность» последнего — универсальное «оружие» налоговых органов, применение которого в силу отсутствия критериев «недобросовестности» и сомнительности самой возможности использования терминологии гражданско-правового законодательства в налоговых отношениях может иметь самые неблагоприятные последствия.
Высший Арбитражный Суд РФ Постановлением Пленума от 12 октября
Несмотря на очевидную прогрессивность данного документа, говорить о дальнейшем развитии ситуации преждевременно. В отношении лизинга этот процесс в значительной степени будет определяться правильным пониманием всеми сторонами механизмов и сроков возникновения экономических и налоговых последствий исполнения лизинговых сделок.
«Недобросовестность» — миф или реальность?
Следует обратить особое внимание на то, что приведенное ранее определение экономически обоснованного обязательства лизингодателя по НДС не зависит от действий продавца предмета лизинга. Этот очевидный на первый взгляд факт имеет серьезное логическое обоснование.
Согласно ст. 17 НК РФ налог считается установленным только тогда, когда указаны налогоплательщики и элементы налогообложения. Каждый налогоплательщик — самостоятельный субъект налогового права. Его налоговое обязательство не может зависеть от действий третьих лиц, осуществляемых вне связи с операциями, в которых участвовал сам плательщик, поскольку в этом случае налоговая база будет определяться факторами, находящимися вне разумного контроля со стороны налогоплательщика. Более того, решение налогового органа о том, что третьи лица совершали некие противоправные деяния, может быть оспорено в суде. Таким образом, налоговая база не будет четко определена не только в стоимостном, но и во временном аспекте.
По этой причине НК РФ не ставит в качестве условий для вычета НДС предварительную оценку налоговым органом «добросовестности» продавца предмета лизинга.
Следовательно, логичным является вывод, что размер НДС, подлежащий уплате лизингодателем, не должен зависеть от того, совершал ли продавец предмета лизинга действия, направленные на уклонение от уплаты налога в бюджет, или нет. Указанные действия продавца относятся к исполнению его собственных налоговых обязанностей и не влияют на определение экономически обоснованного обязательства лизингодателя, которое в любом случае должно быть определено как сумма налога, рассчитанная по ставке 18% от налоговой базы, равной добавленной стоимости, созданной лизингодателем.
Единственное исключение — умышленный сговор лизингодателя с продавцом, что сумма, перечисленная последнему, не будет уплачена в бюджет, а тем или иным способом вернется лизингодателю. К этому же случаю следует отнести всевозможные варианты создания видимости уплаты налога или заключение фиктивных сделок по приобретению несуществующего имущества. В любом случае продавец и лизингодатель должны совместно совершить некие заведомо противоправные деяния.
Таким образом, единственной не вызывающей сомнений причиной для отказа лизингодателю в возмещении НДС по оформленному с учетом всех требований, предъявляемых НК РФ, счету-фактуре является наличие убедительных доказательств того, что продавец не просто уклонялся от налогообложения, но и делал это в интересах лизингодателя по предварительному сговору.
Однако для этого исключительного случая гражданское, налоговое и уголовное право предоставляют налоговым органам весь необходимый инструментарий по пресечению подобной незаконной практики и должному наказанию виновных. Впрочем, их использование требует соответствующей квалификации и соблюдения строгих процессуальных норм. Именно в этом, по мнению автора, кроются стойкое нежелание налоговых органов пользоваться этим инструментарием и постоянные попытки легализовать в правоприменительной практике крайне сомнительные и опасные методы борьбы с налоговыми правонарушениями.
Следовательно, использование любых других причин, в том числе пресловутых «контактов продавцов с недобросовестными налогоплательщиками», претензий к регистрации по «массовым адресам» и иных доводов для обоснования отказа в возмещении НДС, ведет к искажению экономической сущности данного налога. Более того, таким образом ответственность за совершение налоговых преступлений переносится на лицо, не имеющее к ним никакого отношения.
Что делать?
По глубокому убеждению автора, лизинговый рынок в России дозрел до того состояния, когда государство всерьез должно заняться вопросами его регулирования. Непонятно, почему созданы и успешно действуют специальные органы контроля для других секторов рынка финансовых услуг (банковская, страховая, депозитарная деятельность, профессиональные участники рынка ценных бумаг) и при этом полностью проигнорирован такой потенциально опасный с налоговой точки зрения сегмент, как лизинговые услуги.
Представляется ошибочным принятое в
В настоящее время рынок вырос до 8—10 млрд долл. в год вновь заключаемых сделок. Нетрудно подсчитать, что для бюджета это означает около 1,5 млрд долл. подлежащего возмещению НДС. Данная сумма сравнима с объемом средств, выделяемых в бюджете на финансирование крупных целевых программ. Поэтому совершенно оправданным выглядит формирование в структуре Правительства РФ специального органа, который по аналогии с ФСФР и Росстрахнадзором осуществлял бы постоянный мониторинг деятельности лизинговых компаний, инициировал необходимые изменения в законодательство, вырабатывал единую методологию лизинговой деятельности и координировал работу других органов исполнительной власти в отношении лизинговых компаний. При условии создания такого органа целесообразно восстановить лицензирование лизинговой деятельности, а также ввести квалификационные требования для лиц, замещающих высшие должности в управлении лизинговых компаний. Разумным вариантом представляется также создание специализированной налоговой инспекции для лизинговых компаний.
Следует отметить, что расходы на создание такой структуры не будут непомерными. На момент отмены лицензирования лизинговой деятельности было выдано около 2500 лицензий. Многие, очевидно, были получены «про запас». В
Лизинговым компаниям со своей стороны, невзирая на конкуренцию друг с другом, для установления понятных и прозрачных правил игры следует на время забыть о конкуренции и объединить усилия в отстаивании интересов той части лизингового сообщества, цель которой — развитие в России этой полезной и эффективной формы финансирования приобретения основных средств.