В редакцию приходит много писем, в которых вы задаете вопросы по учету и налогообложению операций, связанных со строительством объектов различного назначения. Разберем четыре наиболее интересные ситуации.
Ситуация 1. Предприятию выделен земельный участок для строительства индивидуального жилого дома. Строительство будет осуществляться собственными силами. Дом строится для продажи, что отражено в учетной политике предприятия. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций от 30.12.93 № 160 при хозяйственном способе строительства учет затрат ведется застройщиком на счете «Капитальные вложения». На этом счете отражаются фактически произведенные застройщиком затраты.
Просим разъяснить, как данные операции учитываются для целей налогообложения при исчислении НДС:
— объект обложения НДС возникает в момент продажи дома или в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ;
— можно ли производить в течение срока строительства налоговые вычеты в соответствии с абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ?
В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления.
Поскольку в данном случае организация осуществляет строительство объектов не для собственного потребления, а для последующей продажи, то объекта обложения НДС не возникает.
Объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Следовательно, объект налогообложения в данном случае возникает не при выполнении СМР собственными силами, а при реализации законченного строительством объекта. При этом согласно подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ реализация жилых домов, жилых помещений, долей в них освобождается от обложения НДС. Поэтому суммы «входного» налога по приобретенным для строительства жилого дома товарам, работам, услугам и имущественным правам подлежат включению в стоимость возводимого дома. Данная норма установлена подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ.
В случае если организация в своей учетной политике для целей налогообложения отказалась от применения льгот, установленных п. 3 ст. 149 НК РФ (представив соответствующее заявление в налоговые органы согласно п. 5 ст. 149 НК РФ), и реализует жилье с НДС, то она вправе принимать суммы «входного» НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ, к вычету в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ.
Таким образом, если предприятие не отказалось от льгот по НДС, то в период строительства собственными силами жилого дома для продажи:
— не исчисляется и не уплачивается в бюджет НДС с фактически выполненных СМР;
— суммы «входного» НДС к вычету не принимаются, а относятся на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Ситуация 2. Организация осуществляет работы по устройству асфальтобетонного покрытия. Заказчик работ предлагает производить расчеты за благоустройство придомовой территории с владельцами квартир путем заключения договора о долевом участии в строительстве жилого дома. Подскажите, пожалуйста, порядок бухгалтерского учета указанных операций; налоговые последствия по налогу на прибыль и НДС (с учетом того, что реализация квартир не облагается НДС по ст. 149 НК РФ).
Взаимоотношения сторон по договору участия в долевом строительстве регулируются нормами Закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».
По договору участия в долевом строительстве застройщик обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этого объекта передать соответствующую часть объекта долевого строительства участнику долевого строительства. А участник долевого строительства обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять свою долю объекта при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (п.1 ст.4 Закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ).
ВНИМАНИЕ!
Закон № 214-ФЗ регулирует отношения, связанные с привлечением денежных средств для долевого строительства многоквартирных домов, а на отношения юридических лиц, связанные с инвестиционной деятельностью по строительству многоквартирных домов, он не распространяется (п. 3 ст. 1 Закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ).
Так как в данном случае организация не намерена вкладывать денежные средства в долевое строительство дома, то, по мнению автора, отношения с заказчиком могут регулироваться Законом от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений», т. е. следует заключить инвестиционный договор, а не договор участия в долевом строительстве.
При этом инвестициями могут быть денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта (ст. 1 Закона № 39-ФЗ).
В рассматриваемой ситуации в счет инвестиций в строительство жилого дома организация будет передавать заказчику имущественные права требования к самому заказчику за выполненные работы по укладке асфальтобетонного покрытия.
Инвестирование в строительство дома не является для организации ни доходом, ни расходом (п.2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п.3 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Поэтому передача имущественных прав в счет инвестиционных взносов на счете 91 «Прочие доходы и расходы» не отражается. При этом инвестиционный вклад отражается на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» согласно подп. «г» п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.93 № 160, с учетом нормативных документов, принятых в более поздние периоды.
В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90
— отражена выручка от реализации работ по устройству асфальтобетонного покрытия
Дебет 90 Кредит 68
— отражен НДС, подлежащий уплате в бюджет
Дебет 90 Кредит 20
— списана себестоимость работ по устройству асфальтобетонного покрытия
Дебет 76 Кредит 62
— переданы имущественные права (право требования долга) по договору инвестирования.
В целях налогообложения передача имущества, которая носит инвестиционный характер, не признается реализацией этого имущества (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Следовательно, передача имущественных прав требования к заказчику в счет инвестиционного взноса не облагается налогом на добавленную стоимость (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). То есть на сумму, учтенную на счете 62, НДС начислять не нужно.
Стоимость переданных имущественных прав не учитывается в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 17 ст. 270, подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
После завершения строительства жилого дома организация получит квартиры в построенном доме (что должно быть подтверждено свидетельством о регистрации прав собственности на квартиры), которые могут в дальнейшем либо быть реализованы (предназначены для возмездной продажи или безвозмездной передачи, например, своим работникам), либо остаться в собственности организации для получения прибыли (сдача в аренду, наем).
Для целей бухгалтерского учета активы (квартиры), оплаченные организацией неденежными средствами, оцениваются как стоимость активов, переданных организацией. Стоимость активов, переданных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Следовательно, квартиры при принятии их к бухгалтерскому учету оцениваются в сумме ранее переданных имущественных прав (размера инвестиций).
Если квартиры предназначены для дальнейшей продажи, они принимаются к учету в составе материально-производственных запасов как товары (п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»):
Дебет 41 Кредит 76
— принята к учету переданная заказчиком квартира.
Для целей налогообложения прибыли полученные инвестором квартиры, предназначенные для продажи, являются товаром. Расходы на приобретение товаров уменьшают доходы от их реализации согласно подп. 1 п. 1 ст. 253 и подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ . Метод оценки квартир при реализации целесообразно установить в учетной политике как стоимость единицы.
Квартиры, предназначенные для сдачи в аренду, принимаются к учету в составе доходных вложений в материальные ценности (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»):
Дебет 08 Кредит 76
—приняты к учету переданные заказчиком затраты по строительству каждой квартиры
Дебет 03 Кредит 08
—сформированные затраты по строительству квартир приняты к учету в составе доходных вложений в материальные ценности.
Для целей налогообложения прибыли полученные инвестором квартиры, предназначенные для извлечения дохода в течение длительного времени, являются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Первоначальная стоимость квартир определяется как сумма расходов на их приобретение и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Следовательно, первоначальная стоимость квартир, подлежащая амортизации в период передачи в пользование, определяется для целей налогового учета как сумма переданных заказчику имущественных прав (счет 62) и всех дополнительных расходов, связанных с доведением квартир до состояния, пригодного для проживания.
ВНИМАНИЕ!
При передаче заказчиком-застройщиком инвестору затрат на строительство жилого помещения в связи с завершением капитального строительства объекта (жилого помещения) инвестору выставляются счета-фактуры, в которых отражаются суммы НДС, уплаченные заказчиком-застройщиком поставщикам материальных ценностей, используемых при строительстве жилого помещения, и подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы, а также сторонним организациям, включая услуги заказчика-застройщика, включенные в фактические затраты по строительству жилого помещения.
Реализация приобретенных квартир и предоставление их в пользование по договору найма освобождены от обложения НДС (подп. 22 п. 3 и подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому сумма НДС, отраженная в счете-фактуре заказчика, на счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» предварительно не относится, а включается в стоимость приобретенных квартир согласно подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ в части произведенных инвестиций.
Ситуация 3. Предприятие осуществляет функции заказчика-застройщика. Как и на каком счете отражать квартиры, предназначенные для дальнейшей реализации по договорам купли-продажи? Будет ли эта реализация квартир облагаться НДС?
Из вопроса следует, что предприятие совмещает функции двух субъектов инвестиционной деятельности — инвестора и заказчика. Это разрешено п. 6 ст. 4 Закона от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений».
При этом заказчик — лицо, которое осуществляет реализацию строительного проекта, а застройщик — лицо, имеющее в собственности или на праве аренды земельный участок и получившее разрешение на строительство (в нашей ситуации заказчик и застройщик — одно лицо).
Согласно ст. 6 Закона № 39-ФЗ организация, выступающая в качестве инвестора, владеет, пользуется и распоряжается объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений, т. е. вправе отчуждать объекты капитального строительства после государственной регистрации своих прав на данный объект.
Бухгалтерский учет строительства объекта у заказчика-застройщика ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.93 № 160, ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», а также Планом счетов и Инструкцией по его применению.
Согласно п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций для целей бухгалтерского учета под застройщиками понимаются предприятия капитального строительства в городах, дирекции строящихся предприятий и т. д., а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство. Застройщик организует строительство объекта, осуществляет контроль за его ходом и ведет бухгалтерский учет производимых при этом затрат.
Пунктом 7 ПБУ 2/94 определено, что затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением и вводом в эксплуатацию. Затраты застройщика до ввода объекта в эксплуатацию учитываются в составе незавершенного строительства. Учет затрат ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 3 «Строительство объектов основных средств».
В случае когда все квартиры подлежат продаже, организация после приемки законченного строительством объекта и получения свидетельства о государственной регистрации прав собственности на построенные квартиры должна рассчитать величину затрат, сформированных на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (в части построенных квартир) и приходящихся на каждую квартиру (и/или квадратный метр площади). Рассчитанная стоимость каждой квартиры (квадратного метра) принимается к учету в составе запасов, предназначенных для продажи, которые учитываются на счете 41 «Товары» (п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»).
В бухгалтерском учете производится запись:
Дебет 41 Кредит 08
— принята к учету квартира N площадью m (квадратных метров).
С 1 января 2005 года реализация жилых домов, жилых помещений, долей в них освобождается от обложения НДС (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ). Поэтому сумма НДС, учтенная на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в части затрат по строительству, должна быть учтена в стоимости реализуемых квартир как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения прибыли на основании п. 6 ПБУ 5/01 и подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ соответственно (Дебет 08 Кредит 19).
Организация вправе отказаться от льгот, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ, указав на это в своей учетной политике для целей налогообложения и представив соответствующее заявление в налоговые органы согласно п. 5 ст. 149 НК РФ. Тогда в период строительства организация может суммы НДС, учтенные на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в части затрат по строительству, принимать к вычету из бюджета, а при реализации квартир либо получении аванса в счет последующей реализации начислить НДС к уплате в бюджет.
Ситуация 4. Организация ведет капитальное строительство для собственного потребления подрядным способом.
Должны ли суммы, уплаченные подрядчикам за строительно-монтажные работы, использоваться для расчета налоговой базы по НДС?
Согласно подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления. Налоговая база при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов организации на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ), т.е. всех строительных и монтажных работ, выполненных для собственного потребления.
Налоговый кодекс РФ не дает определения «строительно-монтажные работы для собственного потребления». Поэтому следует руководствоваться определениями и терминами, приведенными в соответствующих отраслях других законодательств (п. 1 ст. 11 НК РФ).
В данном случае ответ на вопрос, что относится к строительным и монтажным работам, можно найти в Постановлении Госкомстата РФ от 03.10.96 № 123 «Об утверждении инструкции по заполнению форм государственного статистического наблюдения по капитальному строительству» и в Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1.
Так, в разделе 4 Постановления Госкомстата РФ от 03.10.96 № 123 капитальные вложения в основные фонды по своей технологической структуре состоят из стоимости следующих видов работ и затрат:
а) строительных (ремонтно-строительных) работ, включая монтаж строительных конструкций;
б) работ по монтажу оборудования;
в) затрат на приобретение оборудования (требующего и не требующего монтажа);
г) затрат на приобретение (изготовление) инструмента и инвентаря, включаемых в сметы на строительство;
д) прочих капитальных работ и затрат.
Там же приведен перечень работ и капитальных затрат, относящихся к каждой группе.
Например, проектно-изыскательские работы (ПИР), выполненные как собственными силами, так и с привлечением подрядчика, не являются строительными или монтажными работами.
Таким образом, для того чтобы правильно рассчитать налоговую базу по НДС, организация в своем учете должна распределять осуществляемые ею (и/или подрядчиком) работы и затраты по группам в соответствии с технологической структурой капитальных вложений. В противном случае организация вынуждена будет начислять НДС с полной суммы осуществленных в текущем периоде строительно-монтажных работ и других капитальных затрат.
Определение «строительно-монтажные работы для собственного потребления» можно найти в нормативных актах Росстата.
В соответствии с п. 22 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения (утвержден Постановлением Росстата от 20.11.2006 № 69) в разделе 1 «Общие экономические показатели» (по строке 07) формы № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг» показывается стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления (хозяйственным способом). При этом установлено, что к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы:
· осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства (распространяется на нестроительные организации);
· выполненные подрядными организациями по собственному строительству, т.е. не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и т.п. (распространяется на строительные организации).
Далее в документе отмечается, что если при осуществлении строительства хозспособом отдельные работы выполняют подрядные организации, то эти работы в строку 07 не включаются, то есть не являются строительно-монтажными работами для собственного потребления.
Возникает две ситуации, в которых в зависимости от деятельности организации (строительная деятельность или все остальные, кроме строительной) строительно-монтажные работы на объекте строительства являются выполненными для собственного потребления. Однако и в первом и во втором случае работы должны быть выполнены собственными силами работников организации.
Таким образом, отдельные работы, выполненные сторонней подрядной организацией, при осуществлении строительства собственными силами в объем работ, выполненных организацией для собственного потребления, не включаются.
В связи с изложенным при определении налоговой базы в целях исчисления суммы НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не учитывается.
ОТ РЕДАКЦИИ
Описанный автором вариант решения проблемы определения налоговой базы по НДС при осуществлении СМР хозяйственным способом представляется нам логичным. С данным подходом ранее соглашались и налоговые органы (Письмо МНС РФ от 24.03.2004 № 03-1-08/819/16).
Между тем считаем необходимым обратить внимание читателей на позицию по данному вопросу Минфина России, изложенную в Письме от 16.01.2006 № 03-04-15/01 (доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 25.01.2006 № ММ-6-03/63@). В Письме отмечается, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления «налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями».