Часто бывает, что те или иные основные средства в силу различных причин не используются в течение длительного времени: из-за технологического цикла, сезонного производства, передачи в безвозмездное пользование, ремонта… Начислять ли в этот период амортизацию по таким основным средствам в бухгалтерском учете? А в налоговом? Ответы на эти вопросы — в нашем материале.
Технологический цикл
Технологический процесс — последовательность технологических операций, необходимых для изготовления продукции (выполнения работы, оказания услуги). Технологический процесс состоит из определенного ряда рабочих операций, в ходе которых часть основных средств может использоваться, а часть — нет.
При этом в производствах с длительным циклом изготовления продукции (например, в авиастроении, морском, речном судостроении) некоторые основные средства могут использоваться эпизодически и значительное время не эксплуатироваться по причине простоя.
По таким основным средствам амортизация начисляется как в бухгалтерском (разд. 3 ПБУ 6/01 «Учет основных средств), так и в налоговом учете (ст. 259 НК РФ).
В этой ситуации не применяется норма п. 3 ст. 256 НК РФ, согласно которой основные средства, находящиеся по решению руководства организации на консервации продолжительностью свыше 3 месяцев, на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, исключаются из состава амортизируемого имущества в целях гл. 25 НК РФ.
В рассматриваемом случае простой вызван технологическим процессом. Этот простой временный и объективно вынужденный. Поэтому амортизация в данном случае не приостанавливается ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Отметим, что с этим согласен Минфин РФ (Письмо от 21.04.2006 № 03-03-04/1/367).
ПРИМЕР 1
ОАО «Верфь» занимается производством яхт различного водоизмещения. Производственный цикл постройки яхты длится от 1 года до 3 лет. По технологии постройки яхт сварочное оборудование используется в течение нескольких месяцев, а в остальное время оно находится в простое.
В данном случае, несмотря на то что сварочное оборудование эксплуатируется лишь в течение незначительного времени, по нему амортизация начисляется в общеустановленном порядке. Ежемесячно. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Сезонное производство
Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ сезонное производство — производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года. Данное понятие применяется в отношении организации и индивидуального предпринимателя, если в определенные налоговые периоды (квартал, полугодие) их производственная деятельность не осуществляется в силу природных и климатических условий.
В бухгалтерском учете по основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году (п. 19 ПБУ 6/01). Иными словами, если организация в году работает 6 месяцев, то амортизация начисляется в течение этого времени ежемесячно в размере 1/6 годовой суммы амортизационных отчислений.
В отличие от бухгалтерского в налоговом учете амортизация признается в качестве расхода ежемесячно, даже в тех месяцах, когда налогоплательщик не работает (п. 2 ст. 259 НК РФ, п. 3 ст. 272 НК РФ).
При этом данные амортизационные отчисления в межсезонный период, если они соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации (Письмо Минфина РФ от 06.05.2005 № 03-03-01-04/1/236).
Как видно, ежемесячные суммы амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета не совпадают. Это приводит к появлению в учете организации временных разниц (ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»).
ПРИМЕР 2
Деятельность ООО «Север» носит сезонный характер. В навигационное время (с 1 апреля по 1 октября) оно добывает песок со дна реки с помощью землечерпательного снаряда, введенного в эксплуатацию в 2006 году.
Годовая сумма амортизационных отчислений по землечерпательному снаряду (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете) составляет 120 000 руб. Учетной политикой ООО «Север» предусмотрено, что амортизация по основным средствам начисляется линейным методом. Рассмотрим порядок начисления амортизации по землечерпательному снаряду в 2007 году.
В бухгалтерском учете ООО «Север» в силу п. 19 ПБУ 6/01 амортизация начисляется только в течение апреля — сентября ежемесячно на сумму 20 000 руб. (120 000 руб. : 6 мес.). В налоговом учете амортизация начисляется в течение всего года ежемесячно на сумму 10 000 руб. (120 000 руб.: 12 мес.).
Таким образом, в январе — марте у ООО «Север» появляются налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО) (п. 12, 15 ПБУ 18/02), так как расход в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском. Данные разницы и ОНО погашаются в апреле — июне по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете. В июле — сентябре в учете ООО «Север» уже появляются вычитаемые временные разницы, обусловливающие признание отложенных налоговых активов (ОНА) (п. 11, 14 ПБУ 18/02), поскольку с апреля по сентябрь амортизация в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом. ОНА погашаются в октябре — декабре, когда амортизация начисляется только в налоговом учете.
В бухгалтерском учете ООО «Север» могут быть осуществлены следующие записи:
ежемесячно в январе — марте 2007 года:
Дебет 68 Кредит 77
— 2400 руб. (10 000 руб. х 24%) — отражено возникновение ОНО;
ежемесячно в апреле — июне 2007 года:
Дебет 20 Кредит 02
— 20 000 руб. — начислена амортизация по землечерпательному снаряду
Дебет 77 Кредит 68
— 2400 руб. [(20 000 руб. – 10 000 руб.) х 24%)] — отражено погашение ОНО;
ежемесячно в июле — сентябре 2007 года:
Дебет 20 Кредит 02
— 20 000 руб. — начислена амортизация по землечерпательному снаряду
Дебет 09 Кредит 68
— 2400 руб. [(20 000 руб. – 10 000 руб.) х 24%)] — отражено возникновение ОНА;
ежемесячно в октябре — декабре 2007 года:
Дебет 68 Кредит 09
— 2400 руб. (10 000 руб. х 24%) — отражено погашение ОНА.
Имущество передано в безвозмездное пользование
Рассмотрим ситуацию, когда основные средства собственником не используются по причине передачи их в безвозмездное пользование.
В данном случае в бухгалтерском учете амортизация по таким основным средствам начисляется в общеустановленном порядке (п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н).
В бухгалтерском учете начисление амортизации отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы», в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств» (п. 4, 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Что касается налогового учета, то согласно п. 3 ст. 256 НК имущество, переданное по договорам в безвозмездное пользование, исключается из состава амортизируемого имущества в целях гл. 25 НК РФ. Таким образом, в бухгалтерском учете расход в виде амортизации есть, а в налоговом — нет. Это и приводит к появлению разниц между учетами и соответственно к необходимости использования ПБУ 18/02.
Начисление амортизации в целях налогообложения прибыли по имуществу, переданному в безвозмездное пользование, приводит к необоснованному занижению налога на прибыль. Это следует из налогового законодательства. Такого же мнения придерживаются и Минфин РФ (Письмо от 16.01.2007 № 03-03-06/2/1), и суд (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.09.2005 № Ф04-6175/2005(14992-А27-15)).
Ремонт
При осуществлении организацией ремонта основных средств, продолжительность которого не превышает 12 месяцев, на период его проведения начисление амортизации в бухгалтерском учете не приостанавливается (п. 23, 26 ПБУ 6/01). И наоборот, если продолжительность ремонта больше чем 12 месяцев, то амортизацию в бухгалтерском учете следует прекратить.
Что же касается налогового учета, то в период проведения ремонта амортизация продолжает начисляться, поскольку случаи, когда ОС выбывают из состава амортизируемого имущества, перечислены в п. 3 ст. 256 НК РФ. Проведение ремонта любого срока (как до, так и свыше 12 месяцев) в данном перечне не упомянуто.
Когда ремонт объекта основных средств производится в связи с производственной необходимостью, расходы в виде амортизационных отчислений соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, то амортизация учитывается для целей налогообложения прибыли. Аналогичная точка зрения выражена в Письме Минфина РФ от 06.05.2005 № 03-03-01-04/1/236.
Указанное обстоятельство приводит к тому, что, если срок ремонта превышает 12 месяцев, у организации возникает налогооблагаемая временная разница (п.12 ПБУ 18/02), равная сумме амортизации, учитываемой ежемесячно в течение проведения капитального ремонта для целей налогообложения прибыли. И, как следствие, в бухгалтерском учете необходимо отражать отложенное налоговое обязательство (п.15 ПБУ 18/02).
ПРИМЕР 3
ООО «Корнет» осуществляет с января 2007-го по июль 2008 года ремонт стекловаренной печи. Ежемесячная амортизация печи для целей бухгалтерского и налогового учета одинакова и составляет 5000 руб.
Поскольку продолжительность ремонта печи превышает 12 месяцев, то в течение простоя печи из-за ремонта в бухгалтерском учете амортизация не начисляется. А в налоговом учете в этот период ежемесячно учитывается амортизация 5000 руб. Таким образом, у ООО «Корнет» возникает отложенное налоговое обязательство 1200 руб. (5000 руб. х 24%).
В бухгалтерском учете ООО «Корнет» в течение проведения ремонта печи ежемесячно осуществляется запись:
Дебет 68 Кредит 77
— 1200 руб. — отражено ОНО.
Выводы
Полезно проанализировать, каким образом используется имущество, не простаивает ли оно. Если имущество не эксплуатируется и его простой не связан с технологическим циклом, сезонным производством, ремонтом, то следует быть готовыми к тому, что налоговики могут оспорить законность и обоснованность учета в целях налогообложения амортизационных отчислений по такому имуществу.
Ведь амортизация, начисленная по амортизируемому имуществу, не используемому налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, не уменьшает полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Это следует, в частности, из п. 1 ст. 252 НК РФ.
Вообще доказывать, что имущество не используется в деятельности, направленной на получение дохода, должен налоговый орган.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Постановление ФАС Московского округа от 06.04.2006 № КА-А41/2701-06.
Налоговая инспекция пришла к выводу, что налогоплательщик допустил неполную уплату налога на прибыль в результате учета в целях налогообложения амортизации по имуществу, которое, по мнению налоговиков, не использовалось для осуществления деятельности. Однако суд встал на сторону налогоплательщика, указав, что налоговый орган должен представить доказательства неиспользования данного имущества. Если доказательств нет, то амортизация в целях налогообложения учитывается.
Когда возникновение конфликтной ситуации нежелательно, налогоплательщик может, например, принять решение о переводе такого имущества на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев.
В этом случае амортизация приостанавливается как в бухгалтерском (п. 23 ПБУ 6/01), так и в налоговом учете (п. 3 ст. 256 НК РФ), что очень удобно — различий между учетами нет.
При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.