Российские фирмы все активнее «внедряются» в экономику зарубежных стран. Это выражается не только в экспортировании товаров, но и в создании ими своих структур за границей. При этом возникают проблемы, связанные с налогообложением и механизмом внешнеторговых поставок, а также выбором юридической формы предпринимательства за пределами России. Мы обсудим эти проблемы, исходя из конкретной ситуации и реальных вопросов.
Ситуация. ООО планирует создание филиала на территории Германии, а также отгрузку ему продукции собственного производства. Филиал будет самостоятельно реализовывать продукцию и рассчитываться по мере реализации. Можно ли такую отгрузку собственному филиалу (с оформлением грузовой таможенной декларации) считать реализацией на экспорт, облагаемой НДС по ставке 0%? Правомерно ли предъявлять к возмещению из бюджета сумму НДС по приобретенным материалам, израсходованным на производство продукции, переданной филиалу?
Самому себе продать нельзя
Прежде всего необходимо отметить, что говорить о том, что филиал «будет самостоятельно реализовывать продукцию», некорректно. И вот почему.
Статьей 55 ГК РФ, в частности, установлено, что филиалы не являются юридическими лицами. Их руководители назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности.
Следовательно, любые юридически значимые действия руководителя филиала, совершенные от имени организации на основании выданной ему доверенности, являются действиями самого юридического лица. Самостоятельных сделок филиал совершать не может. Соответственно создавшее его юридическое лицо при отгрузке продукции в адрес филиала не может заключить с ним договор купли-продажи или поставки. Такую отгрузку следует рассматривать как перемещение товара в рамках одной организации без перемены собственника.
СПРАВКА
В странах ЕС, членом которого является Германия, филиал также не признается юридическим лицом.
С чего начинается экспорт
Вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации должен осуществляться под определенным таможенным режимом. В данной ситуации организация намерена вывозить продукцию без обязательства о ее обратном ввозе.
Согласно ст. 165 Таможенного кодекса РФ экспорт — таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе. Следовательно, учитывая намерения организации не ввозить продукцию обратно, вывоз необходимо будет осуществлять в режиме экспорта.
В соответствии со ст. 63 ТК РФ при производстве таможенного оформления необходимо представить таможенным органам документы и сведения, необходимые для этого. Перечни таких документов и сведений устанавливаются соответствующим ведомством, уполномоченным в области таможенного дела.
Обратимся к Перечню документов и сведений, необходимых для таможенного оформления товаров в соответствии с выбранным таможенным режимом, утвержденному Приказом ГТК РФ от 16.09.2003 № 1022. Согласно подп. «ж» п. 13 данного Перечня одним из таких документов является договор или выписка из него при условии, что в ней содержатся сведения, необходимые для таможенного оформления, если перемещение товаров через таможенную границу Российской Федерации производится с целью исполнения договора.
Пунктами 4 и 7 ст. 2 Закона РФ от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» определено, что внешнеторговая деятельность — деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью, а внешняя торговля товарами — импорт и (или) экспорт товаров.
Из приведенных положений следует, что экспорт товаров, то есть их вывоз без обязательства об обратном ввозе, производится с целью исполнения договора, заключенного российским участником внешнеэкономической деятельности с иностранным покупателем до перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации. Для оформления товаров в соответствии с режимом экспорта необходим договор, без наличия которого таможенный орган откажет в оформлении.
Таким образом, общество не сможет отгрузить своему заграничному филиалу продукцию с целью ее дальнейшей реализации иностранным покупателям через этот филиал в режиме экспорта без соответствующих договоров с иностранными партнерами. При этом, как уже отмечалось выше, мы исходим из того, что организация не намерена давать таможенным органам обязательства об обратном ввозе товаров.
Вывоз «понарошку»
Следует отметить, что таможенное оформление товаров без представления договора купли-продажи возможно в рамках таможенного режима «временный вывоз».
Согласно ст. 252 ТК РФ временный вывоз — таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, могут временно использоваться за пределами данной таможенной территории с полным условным освобождением от уплаты вывозных таможенных пошлин и без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством. При этом освобождение от уплаты, возврат или возмещение внутренних налогов не производятся.
Однако данный таможенный режим может применяться не ко всем товарам. Временный вывоз допускается при условии, что временно вывозимые товары могут быть идентифицированы таможенным органом при их обратном ввозе (реимпорте), за исключением случаев, когда согласно международным договорам допускается замена временно ввезенных товаров товарами того же типа (ст. 253 ТК РФ).
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Такими документами, в частности, являются:
· контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара;
· выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;
· таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.
Организация, отгрузившая товары в адрес своего заграничного филиала в режиме временного вывоза, естественно, не сможет представить перечисленные документы. Следовательно, в данном случае положение подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, предусматривающее применение налоговой ставки 0%, неприменимо.
Отвечая на второй вопрос, следует напомнить, что согласно п. 2 ст. 252 ТК РФ при временном вывозе товаров освобождение от уплаты, возврат или возмещение внутренних налогов не производится. Отсюда следует, что при временном вывозе продукции общество не сможет предъявить к возмещению из бюджета сумму НДС по приобретенным материалам, израсходованным на производство данной продукции.
А в соответствии с п. 2 ст. 255 ТК РФ при невозвращении временно вывезенных товаров уплачиваются суммы вывозных таможенных пошлин, исчисленных исходя из таможенной стоимости товаров и (или) их количества при их вывозе, а также ставок таможенных пошлин, действующих на день заявления товаров к таможенному режиму временного вывоза. С указанных сумм уплачиваются проценты по ставкам рефинансирования ЦБ РФ, как если бы в отношении этих сумм была предоставлена отсрочка в день помещения товаров под таможенный режим временного вывоза.
Можно и передумать...
Временно вывезенные товары подлежат обратному ввозу на таможенную территорию Российской Федерации не позднее последнего дня срока временного вывоза либо должны быть заявлены к иному таможенному режиму в соответствии с ТК РФ.
Пункт 2 ст. 256 ТК РФ предусматривает, что по запросу лица, поместившего товары под таможенный режим временного вывоза, таможенный орган разрешает изменить данный режим на таможенный режим экспорта при соблюдении условий и требований, предусмотренных ТК РФ, за исключением случая, если в соответствии с законодательством временно вывезенные товары подлежат обязательному обратному ввозу на таможенную территорию Российской Федерации.
В случае передачи иностранному лицу права собственности на временно вывезенные товары лицо, поместившее товары под таможенный режим временного вывоза, обязано изменить данный режим на таможенный режим экспорта, за исключением вышеупомянутого случая.
Изменение таможенного режима временного вывоза на другой таможенный режим, применимый к вывозимым товарам, допускается без фактического предъявления товаров таможенному органу.
Такое изменение будет возможно в том случае, если общество заключит в отношении вывезенной продукции договор купли-продажи с иностранным покупателем. При этом договор может быть заключен и через заграничный филиал общества.
Конфликт с таможней
Может ли возникнуть конфликтная ситуация с таможенным органом при изменении режима временного вывоза на режим экспорта? Да, может. Приведем пример из арбитражной практики. При этом укажем конкретные даты, фигурирующие в деле, поскольку в данном случае это имеет значение.
В феврале 2004 года ООО обратилось в таможню с заявлением на временный вывоз оборудования, обязавшись осуществить обратный ввоз до 19.06.2004. Товар был выпущен.
18.06.2004 общество подало соответствующие грузовые таможенные декларации для завершения режима временного вывоза и таким образом заявило ранее вывезенный товар к режиму экспорта.
Действия ООО были квалифицированы таможней как административное правонарушение в связи с нарушением заявителем срока завершения таможенного режима, поскольку им своевременно не были произведены действия по замене первоначального режима на режим экспорта. Общество было привлечено к административной ответственности по ч. 2 ст. 16.19 КоАП РФ. При этом таможенный орган сослался на Приказ ГТК РФ от 04.12.2003 № 1389 «О совершении отдельных таможенных операций при использовании таможенного режима временного вывоза» (далее — Приказ).
ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным и отмене постановления таможни.
Суд, признавая заявленные требования обоснованными, указал следующее.
Согласно п. 1 ст. 254 ТК РФ срок временного вывоза устанавливается таможенным органом по заявлению декларанта, исходя из цели и обстоятельств такого вывоза и с учетом положений п. 2 данной статьи.
В соответствии с п. 1 ст. 256 ТК РФ временно вывезенные товары подлежат обратному ввозу на таможенную территорию Российской Федерации не позднее дня истечения временного вывоза либо должны быть заявлены к иному таможенному режиму в соответствии с Таможенным кодексом РФ.
Таможенное оформление как при ввозе, так и при вывозе товаров осуществляется путем подачи таможенной декларации (ч. 1 ст. 60 ТК РФ). Согласно ч. 1 ст. 124 ТК РФ декларирование товаров производится путем подачи таможенной декларации в таможенный орган.
Установлено, что 18.06.2004, то есть до окончания установленного таможенным органом срока, общество уведомило таможню о замене режима временного вывоза на режим экспорта путем подачи соответствующих ГТД. В связи с этим суд сделал вывод, что организация выполнила требование п. 1 ст. 256 ТК РФ, то есть заявила об ином таможенном режиме и не нарушила срок завершения режима временного вывоза. Следовательно, в действиях общества отсутствует состав правонарушения, предусмотренного ч. 2 ст. 16.19 КоАП РФ.
Суд указал, что ссылка таможни на Приказ является несостоятельной, поскольку в нем регламентируется сам порядок изменения таможенного режима. Для завершения временного вывоза требуется подача в установленный срок соответствующего заявления, что и было сделано обществом. Переоформление же таможенного режима зависит от таможенного органа, а не от заявителя.
СПРАВКА
Приказ предусматривает, в частности, следующее.
· Разрешение на помещение товаров под таможенный режим временного вывоза выдается таможенным органом при условии предоставления декларантом заявления о предполагаемых сроках временного вывоза.
· Оформление разрешения на изменение режима временного вывоза на таможенный режим экспорта осуществляется путем выпуска товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта.
· При таком выпуске должностное лицо таможенного органа в первоначальной ГТД проставляет отметку о завершении ранее заявленного режима временного вывоза.
В данном случае таможня полагала, что заявление об изменении режима следует подавать с таким расчетом, чтобы у таможенников было достаточно времени для оформления документов, с чем суд не согласился.
Слово налоговикам
Возникает вопрос: являются ли объектом обложения операции по реализации товаров, перемещенных через таможенную границу Российской Федерации в режиме временного вывоза, в отношении которых впоследствии был заявлен режим экспорта?
Специалисты из Минфина РФ дали следующие неофициальные разъяснения.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Порядок определения места реализации товаров в целях применения НДС установлен ст. 147 НК РФ. Данной статьей установлено, что местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации. При этом согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Следовательно, товары, вывезенные российской организацией с таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме временного вывоза, в момент вывоза не являются товаром для целей обложения НДС. Такие товары можно отнести к товарам в целях налогообложения только в тот момент, когда они реализуются покупателям, то есть находятся за пределами Российской Федерации.
Учитывая вышеизложенное, налоговики делают вывод, что для целей обложения НДС местом реализации указанных товаров территория Российской Федерации не признается. В связи с этим операции по реализации таких товаров за пределами данной территории налогом на добавленную стоимость не облагаются.
По нашему мнению, с такими разъяснениями следует согласиться.
НДС в стоимости товара
Теперь обсудим второй вопрос исходя из ситуации, при которой продукция отгружалась заграничному филиалу в режиме временного вывоза, а затем в связи с реализацией ее иностранному покупателю данный режим был изменен на режим экспорта. Можно ли в этом случае предъявить к возмещению из бюджета сумму НДС по приобретенным материалам, израсходованным на производство этой продукции?
Согласно подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п.2 ст. 170 НК РФ.
Названная статья определяет порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг). Подпунктом 2 п. 2 ст. 170 НК РФ, в частности, предусмотрено, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров либо фактически уплаченные при их ввозе на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров в случае приобретения (ввоза) товаров, используемых для операций по производству товаров, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.
Как мы уже установили, в данном случае местом реализации продукции территория Российской Федерации являться не будет, в связи с чем операции по ее реализации не подлежат обложению НДС. Поэтому суммы этого налога по приобретенным материалам, израсходованным на производство отгруженной филиалу в режиме временного вывоза и впоследствии, после изменения таможенного режима, реализованной продукции, не подлежат возмещению из бюджета. Такие суммы согласно подп.2п.2ст.170 НК РФ должны быть учтены в стоимости товаров.
«Дочка» за границей
Обсуждаемые проблемы могут быть решены иначе, если российская организация создаст в Германии не филиал, а дочернюю компанию, являющуюся юридическим лицом. В этом случае можно будет заключить с ней как с иностранным покупателем внешнеэкономическую сделку, отгрузить ей в режиме экспорта товары, которые она затем будет самостоятельно реализовывать. При этом такая компания будет подконтрольна российской фирме.
В настоящее время действует Соглашение о партнерстве и сотрудничестве, учреждающее партнерство между Российской Федерацией, с одной стороны, и Европейскими сообществами и их государствами-членами, с другой стороны (далее — Соглашение), которое было заключено 24.06.1994 и вступило в силу с 01.12.97 после ратификации в Европейском парламенте и во всех национальных парламентах указанных государств.
Соглашение дает возможность российским коммерческим организациям создавать в странах ЕС не только филиалы, но и свои дочерние компании, которым предоставляется режим наибольшего благоприятствования. Создание и деятельность таких компаний регулируются законодательством государства, в котором они создаются.
В Германии, так же как и в России, законодательство предусматривает создание организаций в форме обществ с ограниченной ответственностью — Gesellschaft mit beschrankter haftung (GmBH). Это юридическое лицо торгового права с разделенным на доли уставным капиталом. Его участники не отвечают по обязательствам общества. Они несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов. Создание и деятельность такого общества регулируются Законом об обществах с ограниченной ответственностью, принятым в 1892 году и действующим в настоящее время с внесенными в него изменениями.
Следует заметить, что германское законодательство позволяет создавать GmBH с одним участником.
Создание коммерческой организации в Германии, в том числе и дочерней компании иностранного государства, включает в себя следующие стадии:
· заключение учредительного договора;
· назначение исполнительных органов;
· формирование уставного капитала;
· регистрация в торговом реестре;
· публикация информации о создании.
При этом регистрация в торговом реестре требует нотариального оформления.
С учетом норм Соглашения германское законодательство допускает получение в Ведомстве по делам иностранцев руководящими сотрудниками дочернего предприятия или филиала разрешения на постоянное пребывание в Германии сроком до трех лет. По истечении этого срока им может быть выдан бессрочный вид на жительство. Использование такого правового механизма для длительного пребывания в странах ЕС предпочтительнее использование так называемой шенгенской визы, рассчитанной на краткосрочное пребывание иностранцев.
Необходимо отметить, что Соглашение также предусматривает меры, направленные на недопущение дискриминации в трудовых правах граждан России, работающих в странах ЕС, и координацию в области социального обеспечения.