Схема бухгалтерского и налогового учета лизинговых операций определяется условиями договора лизинга. Как организовать такой учет, если по договору имущество учитывается на балансе лизингодателя, а по окончании договора переходит в собственность лизингополучателя?
При организации бухгалтерского учета лизинговых операций следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.97 № 15 (далее — Указания). О необходимости применения этого документа для учета лизингового имущества говорится, в частности, в Письме Минфина России от 06.10.2006 № 07-05-06/244.
ВНИМАНИЕ!
При применении Указаний следует учитывать изменения в нормативном регулировании бухгалтерского учета, произошедшие с момента принятия этого документа (в частности, новый План счетов).
Налоговый учет операций по договору лизинга ведется по правилам главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Рассмотрим порядок учета лизинговых операций для ситуации, когда лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя и по окончании договора переходит в собственность лизингополучателя.
Приобретение и передача имущества
Приобретаемое лизингодателем лизинговое имущество учитывается у него в составе доходных вложений в материальные ценности на одноименном счете 03.
При принятии имущества к учету оформляются записи:
Дебет 08 Кредит 60, 76, 70 и др.
— на сумму расходов на приобретение предмета лизинга
Дебет 19 Кредит 60
— на сумму НДС
Дебет 03 Кредит 08
— на сумму первоначальной стоимости лизингового имущества
Дебет 68 Кредит 19
— на сумму НДС, предъявленного к вычету.
Вычет «входного» НДС по лизинговому имуществу производится в общем порядке, установленном для основных средств, то есть после принятия имущества на учет. Такой вывод соответствует позиции Минфина России, изложенной в Письме от 07.07.2006 № 03-04-15/131.
В рассматриваемой нами ситуации лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя. Поэтому передачу предмета лизинга лизингополучателю лизингодатель отразит лишь записями в аналитическом учете по счету 03 (п. 3 Указаний).
Лизингополучатель, в свою очередь, примет это имущество на забалансовый учет по счету 001.
Амортизация
Основное правило начисления амортизации предмета лизинга очевидно — амортизацию (для целей как бухгалтерского, так и налогового учета) начисляет та сторона договора, на балансе которой учитывается имущество (п. 2 ст. 31 Закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о лизинге), п. 7 ст. 258 НК РФ), то есть в нашем случае лизингодатель.
Пунктом 7 ст. 259 НК РФ предусмотрено, что для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора, вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. При этом данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.
Минфин России в Письме от 06.10.2006 № 03-03-04/1/682 обращает внимание на то, что, в случае если налогоплательщик решает использовать право, предоставленное ему п. 7 ст. 259 НК РФ, и применять специальный коэффициент не более 3, указанный коэффициент должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. При этом возможности изменения размера данного коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества Налоговым кодексом не предусмотрено.
А вот амортизационную премию в отношении лизингового имущества Минфин применять запрещает.
Напомним, что в соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств.
Основным аргументом Минфина в данном случае является то, что для лизингодателя предмет лизинга является не основным средством, а товаром, предназначенным для продажи. В то время как льгота в виде амортизационной премии распространяется на те основные средства, которые организация не предполагает в последующем перепродавать. Это следует из писем от 27.04.2006 №03-03-04/2/124, от 18.04.2006 № 03-03-04/1/351.
В Письме от 06.05.2006 № 03-03-04/2/132 чиновники, делая аналогичный вывод, отмечают тем не менее, что в отношении основных средств, приобретаемых лизинговой компанией в собственность и передаваемых в краткосрочную аренду (лизинг) без права выкупа, льгота в виде амортизационной премии может быть применена.
По нашему мнению, точка зрения Минфина небесспорна. По определению договор лизинга не предполагает продажи основного средства. Согласно ст. 2 Закона о лизинге договор лизинга — это договор, в соответствии с которым лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договор лишь допускает в силу п. 1 ст. 19 Закона о лизинге возможность перехода предмета лизинга в собственность лизингополучателя на дополнительных условиях, предусмотренных соглашением сторон.
Налог на имущество
Объектом обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).
То есть имущество признается объектом налогообложения с момента принятия его к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.
При определении налоговой базы по налогу на имущество предмет лизинга признается основным средством. Так утверждает Минфин России в письмах от 07.06.2006 № 03-06-01-04/130 и от 02.06.2006 № 03-06-01-04/113.
Согласно указанным письмам в отношении имущества, приобретенного лизингодателем в собственность в ходе реализации договора лизинга, одновременно выполняются следующие условия:
а) имущество предназначено для использования в качестве предмета лизинга, то есть для предоставления за плату во временное владение и пользование;
б) имущество предназначено для использования лизинговой компанией в течение определенного времени, длительность которого зависит от предполагаемого срока использования объекта в качестве предмета лизинга, ожидаемого физического износа объекта, нормативно-правовых и других ограничений;
в) лизинговая компания не предполагает последующей перепродажи данного имущества, то есть продажи, следующей за принятием объекта к бухгалтерскому учету, в течение срока, в который данный объект предполагается использовать в качестве предмета лизинга;
г) имущество способно приносить лизинговой компании экономические выгоды (доход лизингодателя) в будущем.
Поскольку в отношении указанного имущества одновременно выполняются названные условия, то в соответствии с ПБУ 6/01 оно подлежит принятию лизинговой компанией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.
Поэтому основные средства, отраженные в бухгалтерском учете на счете 03, подлежат обложению налогом на имущество организаций.
Расчеты по лизинговым платежам
В соответствии с п. 1 ст. 28 Закона о лизинге под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. Этой же нормой установлено, что в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Обращаем внимание, что приведенная норма не требует включения выкупной цены в общую сумму договора лизинга помимо лизинговых платежей, а лишь предполагает такую возможность. То есть выкупная цена предмета лизинга может быть учтена в составе лизинговых платежей. Однако такой вариант осложняет налоговый учет расходов лизингополучателя.
Теперь обо всем по порядку.
Учет у лизингодателя
При учете лизинговых платежей лизингодателем проблем обычно не возникает.
Сумма поступающего лизингового платежа учитывается лизингодателем в составе доходов для целей бухгалтерского и налогового учета.
Когда договором лизинга предусмотрено внесение лизингополучателем аванса в счет последующего оказания услуг, важно помнить, что сумма полученного аванса увеличивает налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на основании п. 1 ст. 167 НК РФ. Суммы НДС, исчисленные лизингодателем с сумм авансов, подлежат вычету на основании п. 8 ст. 171 НК РФ. Вычет производится с даты оказания услуг (п.6 ст. 172 НК РФ).
ВНИМАНИЕ!
Обложение НДС операций по передаче имущества в лизинг осуществляется по ставке 18% вне зависимости от того, какая ставка применяется по товару, являющемуся предметом лизинга (см. Письмо ФНС России от 10.08.2005 № 03-1-03/1376/10@).
Учет лизинговых платежей осуществляется лизингодателем следующим образом:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Авансы полученные»
— на сумму полученного от лизингополучателя аванса
Дебет 76 Кредит 68
— на сумму начисленного НДС
Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка»
— на сумму начисленного лизингового платежа
Дебет 90 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68
— на сумму начисленного НДС
Дебет 62 субсчет «Авансы полученные» Кредит 62
— на сумму ранее полученного аванса
Дебет 68 Кредит 76
— на сумму НДС, предъявленного к вычету
Дебет 51 Кредит 62
— на сумму поступившего лизингового платежа, не покрытого авансом.
Учет у лизингополучателя
Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается в учете лизингополучателя записью (п. 9 Указаний):
Дебет 20 (26, 44 и др.) Кредит 76
— на сумму лизингового платежа
Дебет 19 Кредит 76
— на сумму НДС, выделенную в документах лизингодателя
Дебет 68 Кредит 19
— на сумму НДС, предъявленную к вычету
Дебет 76 Кредит 51
— на сумму денежных средств, перечисленных лизингодателю в счет погашения задолженности по лизинговым платежам.
В налоговом учете лизингополучатель относит лизинговые платежи к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Глава 25 НК РФ не содержит специальной нормы, которая определяла бы порядок признания в налоговом учете лизингового платежа, содержащего в себе выкупную стоимость лизингового имущества. Между тем Минфин России настаивает на разграничении для целей налогообложения собственно лизингового платежа и выкупной стоимости.
При этом чиновники исходят из определения лизингового платежа, содержащегося в Законе о лизинге, а также нормы п. 5 ст. 270 НК РФ, согласно которой при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
Так, например, согласно Письму Минфина России от 05.09.2006 № 03-03-04/1/648 для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю рассматриваются как расходы на приобретение амортизируемого имущества и на основании указанного пункта ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. 256—259 НК РФ.
Таким образом, по мнению чиновников, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается.
А как быть, если выкупная цена в договоре лизинга не выделена, а предмет лизинга согласно договору переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей? В этом случае, разъясняют чиновники, для правильного применения норм главы 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты.
Между тем обращаем внимание на наличие арбитражной практики, свидетельствующей о возможности включения в состав расходов полной суммы лизинговых платежей (включая выкупную цену).
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Постановление ФАС Поволжского округа от 05.05.2006 № А12-21318/05-С3
Доначисляя фирме налог на прибыль, налоговый орган исходил из неправомерного включения заявителем в состав расходов лизинговых платежей, в том числе выкупной стоимости предмета лизинга, до перехода к нему права собственности на приобретаемое имущество.
Суд признал позицию налогового органа ошибочной.
Суд обратил внимание на то, что в силу ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, указанной в договоре.
При этом если цена договора лизинга определяется как сумма лизинговых платежей и уплата данной цены лизингополучателем влечет переход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю, то в соответствии с условиями договора лизинга в цену договора, то есть в общую сумму лизинговых платежей, включается выкупная стоимость предмета лизинга.
Нормами НК РФ не предусмотрено, что к прочим расходам относится сумма лизинговых платежей, уменьшенная на выкупную стоимость предмета лизинга. Подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено уменьшение суммы лизинговых платежей, относимых к прочим расходам, на суммы начисленной амортизации только в случае учета лизингового имущества на балансе лизингополучателя.
Следовательно, лизингополучатель, не учитывая в течение действия договора лизинга на своем балансе лизинговое имущество, имеет право относить лизинговые платежи к прочим расходам полностью в тех отчетных периодах, в которых производилась уплата лизинговых платежей.
Следует отметить, что порядок установления выкупной цены (в составе лизинговых платежей или отдельно от них) не влияет на вычет «входного» налога на добавленную стоимость.
Минфин России в Письме от 07.07.2006 № 03-04-15/131 отметил, что устанавливать специальные порядки вычетов НДС у лизингополучателя по лизинговым платежам в зависимости от включения (невключения) в них выкупной стоимости лизингового имущества не следует по следующим причинам:
· для принятия решения об отказе в вычете налога на добавленную стоимость в части выкупной стоимости лизингового имущества, включенной в лизинговые платежи, достаточных оснований не имеется, поскольку определение для целей вычета налога на добавленную стоимость величины выкупной стоимости, включенной в лизинговые платежи, как авансового платежа по приобретаемому оборудованию, видимо, возможно только при наличии договора купли-продажи, которого до перехода права собственности на это оборудование не имеется;
· различные порядки вычетов НДС в зависимости от условий договоров лизинга могут привести к вмешательству в процесс лизинговой деятельности через создание неравных условий налогообложения, что с учетом целесообразности стимулирования лизинговой деятельности в целом представляется крайне нежелательным.
Поэтому, как разъясняют чиновники, в случае включения сумм выкупной стоимости имущества в лизинговые платежи вычет НДС, уплаченного лизингополучателем лизингодателю, следует производить лизингополучателю в полной сумме на основании счетов-фактур, оформленных лизингодателем по лизинговым платежам с учетом выкупной стоимости имущества.
Придерживаясь той же позиции, что и Минфин, ФАС Северо-Западного округа прямо указал на неправомерность обратного подхода.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2006 № А05-6180/2006-33
По мнению налогового органа, НДС, уплаченный по лизинговым платежам в части выкупной стоимости, подлежит включению в состав налогового вычета только после принятия на учет предмета лизинга и полной оплаты его стоимости.
Суд признал довод инспекции необоснованным. Статьями 171 и 172 НК РФ право налогоплательщика на вычет сумм НДС, фактически уплаченных им в составе лизинговых платежей, не ограничено особыми условиями принятия на учет предмета лизинга и требованием оплатить его полную стоимость, а также не предусмотрено применение расчетного метода при определении сумм налога, приходящегося на выкупную стоимость предмета лизинга.
В рамках применения норм главы 21 НК РФ лизинговые платежи представляют собой оплату услуг, оказанных лизингодателем по договору финансовой аренды, которые являются объектом налогообложения при исчислении НДС, а уплаченная в составе единого лизингового платежа сумма НДС в полном объеме подлежит вычету в том налоговом периоде, когда эта сумма уплачена.
Описанный выше порядок вычетов, по мнению Минфина, следует применять также в случае уплаты выкупной стоимости имущества одновременно с лизинговыми платежами (но без включения в эти платежи).
В случае получения лизингодателем выкупной стоимости имущества после передачи на это имущество права собственности лизингодатель должен оформить счет-фактуру по передаваемому имуществу, в котором следует указать сумму выкупной стоимости, полученной сверх лизинговых платежей, и соответствующую ей сумму налога. Данный счет-фактура будет являться основанием для принятия к вычету налога, уплаченного лизингополучателем в выкупной цене (Письмо Минфина России от 07.07.2006 № 03-04-15/131).
ПРИМЕР
Организация взяла в лизинг автомобиль. Согласно договору автомобиль учитывается на балансе лизингодателя и по истечении срока договора переходит в собственность лизингополучателя.
Общая сумма лизинговых платежей составляет 1 180 000 руб. (в том числе НДС — 180 000 руб.). Авансом перечислено 300 000 руб. Аванс засчитывается в счет уплаты лизинговых платежей согласно графику в течение срока договора. Выкупная стоимость предмета лизинга — 590 000 руб. (в том числе НДС — 90 000 руб.) — уплачивается в конце срока договора лизинга.
В бухгалтерском учете лизингополучателя оформляются проводки:
Дебет 76 субсчет «Авансы выданные» Кредит 51
— на сумму перечисленного аванса — 300 000 руб.
Дебет 20 Кредит 76
— на сумму лизингового платежа согласно счету лизингодателя
Дебет 19 Кредит 76
— на сумму НДС
Дебет 68 Кредит 19
— на сумму НДС, предъявленного к вычету
Дебет 76 Кредит 76 субсчет «Авансы выданные»
— на сумму аванса, засчитываемого согласно графику в счет лизингового платежа конкретного отчетного периода
Дебет 76 Кредит 51
— на сумму лизингового платежа сверх суммы аванса
Дебет 08 Кредит 76
— на сумму выкупной стоимости автомобиля — 500 000 руб.
Дебет 19 Кредит 76
— на сумму НДС — 90 000 руб.
Дебет 01 Кредит 08
— на сумму первоначальной стоимости автомобиля — 500 000 руб.
Дебет 68 Кредит 19
— на сумму НДС, предъявленного к вычету, — 90 000 руб.
Дебет 76 Кредит 51
— на сумму денежных средств, перечисленных лизингодателю, — 590 000 руб.