В настоящее время весьма распространены объединения взаимозависимых организаций, которые принято называть холдингами. Зачастую руководит входящими в него юридическими лицами одно физическое лицо. Данное обстоятельство дает налоговым органам повод считать заключенные между такими организациями сделки ничтожными и отказывать в праве на вычет сумм НДС. Правы ли налоговики? Для ответа на этот вопрос рассмотрим конкретную ситуацию.
Ситуация. Между обществами, генеральным директором которых является одно лицо, заключена сделка: за переданное в собственность оборудование уменьшена задолженность по другим обязательствам. Имущество было передано по акту без вывоза с места нахождения, после чего сдано в аренду бывшему собственнику. Уплачиваемая арендная плата соответствует рыночным ценам.
Сумма НДС была предъявлена к вычету, поскольку соответствующие условия были соблюдены.
При проведении выездной проверки инспекция признала вычет необоснованным, поскольку сделка по передаче в собственность оборудования является ничтожной, так как не соответствует требованиям п. 3 ст. 182 ГК РФ. По мнению налогового органа, в данном случае генерального директора предприятия следует считать не единоличным исполнительным органом юридического лица, а его представителем.
Кроме того, инспекция указала на формальный характер сделки, реальная цель которой уменьшение кредиторской задолженности продавца перед покупателем. По ее мнению, предъявленная к вычету сумма НДС не соответствует требованиям п. 2 ст. 171 НК РФ о наличии реального осуществления хозяйственной операции.
Возникают два вопроса:
· могла ли инспекция отказать в праве на вычет только в связи с тем, что сочла сделку ничтожной?
· действительно ли данная операция имеет признаки ничтожной сделки?
Порядок применения вычетов сумм НДС установлен ст. 172 НК РФ. Пунктом 1 данной статьи, в частности, предусмотрено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцом при приобретении налогоплательщиком товаров.
Согласно п. 1 и 2 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных названными пунктами, не являются основанием для отказа принять к вычету суммы НДС, указанные продавцом.
В данном случае инспекция не предъявила каких-либо претензий к порядку составления и выставления счета-фактуры. При этом необходимо обратить внимание на то, что нормы главы 21 НК РФ не предусматривают возможность отказа налогоплательщику в праве на вычет сумм НДС в связи с тем, что налоговый орган счел операцию по реализации товара ничтожной сделкой.
Следовательно, решение инспекции о признании вычета необоснованным по такому основанию противоречит закону.
Как следует из арбитражной практики, налоговые органы в аналогичных случаях обращаются в суд с исками о признании сделки недействительной и взыскании в доход государства сумм НДС. При этом не все суды соглашались с тем, что налоговики имеют право предъявлять такие иски.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Постановление Президиума ВАС РФ от 15.03.2005 № 13885/04.
Инспекция обратилась в арбитражный суд с иском к АО о признании недействительными договоров купли-продажи и взыскании в доход Российской Федерации сумм, незаконно полученных обществом в результате неправомерного возмещения из бюджета сумм НДС и неуплаты этого же налога.
Право на предъявление иска было обосновано ссылкой на п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.91 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» (далее — Закон). Согласно данной норме налоговым органам предоставляется право предъявлять в суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.
Суд первой инстанции указал, что налоговые органы не вправе обращаться в суд с такими исками, поскольку в настоящее время данная норма утратила силу.
Президиум ВАС РФ не согласился с таким выводом, указав на правовую позицию Конституционного Суда РФ, отраженную в Определении от 25.07.2001 № 138-О, из которого следует, что в случае непоступления в бюджет соответствующих средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов предъявлять в суды иски о признании сделок недействительными.
Таким образом, Президиум ВАС РФ подтвердил право инспекции на обращение в суд с таким иском. Однако из данного Постановления также следует, что налоговый орган не вправе отказывать в праве на возмещение (вычет) сумм НДС только потому, что считает сделку ничтожной. В этом случае инспекция может обратиться в арбитражный суд с соответствующим иском.
Рассмотрим второй вопрос.
Сделка может быть признана недействительной, в частности, в случае ее несоответствия закону (ст. 168 ГК РФ).
Согласно п. 3 ст. 182 ГК РФ представитель не может совершать сделки от имени представляемого в отношении себя лично. Он не может также совершать сделки в отношении другого лица, представителем которого он одновременно является за исключением случаев коммерческого представительства.
В соответствии с п. 2 ст. 48 Закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» единоличный исполнительны орган акционерного общества (директор, генеральный директор), в частности, представляет его интересы и совершает сделки от имени общества. Аналогичное положение содержится в п. 3 ст. 40 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».
Однако в целях ст. 182 ГК РФ единоличные исполнительные органы АО и ООО не являются представителями данных обществ и на них не распространяются ограничения, предусмотренные данной нормой. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ, что следует из его Постановления от 01.11.2005 № 9467/05.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Постановление Президиума ВАС РФ от 01.11.2005 № 9467/05.
Конкурсный управляющий коммандитным товариществом обратился в арбитражный суд с иском к ООО о признании недействительным договора купли-продажи, заключенного между товариществом и обществом, и применении последствий недействительности сделки.
Удовлетворяя заявленные требования, суды исходили из того, что сделка заключена с нарушением положений п. 3 ст. 182 ГК РФ, поскольку одно физическое лицо, которое является директором, одновременно выступает представителем обеих сторон в сделке, не будучи их коммерческим представителем.
Отменяя решения нижестоящих судов, Президиум ВАС указал, в частности, следующее.
Согласно ст. 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. Действия этих органов, направленные на установление, изменение или прекращение прав и обязанностей, признаются действиями самого юридического лица. Следовательно, органы юридического лица не могут рассматриваться как самостоятельные субъекты гражданских правоотношений и выступать в качестве представителей юридического лица в гражданско-правовых отношениях.
Физическое лицо, исполняя функции директора ООО и юридического лица, являющегося полным товарищем коммандитного товарищества, не может рассматриваться как представитель сторон в оспариваемой сделке. Пункт 3 ст. 182 ГК РФ в данном случае не применяется.
Значит, ссылка инспекции на указанную норму ГК РФ необоснованна.
Указывая на формальный характер сделки, инспекция, видимо, имела в виду, что ее можно признать недействительной также на основании ст. 170 ГК РФ. Согласно данной норме мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна.
По нашему мнению, данная сделка не имеет признаки мнимой. Оборудование действительно было отчуждено и передано по акту. При этом у бывшего собственника была уменьшена задолженность перед новым собственником, что свидетельствует о возмездном характере сделки.
В целях главы 21 НК РФ под оплатой следует понимать не только передачу денежных средств, что следует из Письма Минфина РФ от 10.04.2006 № 03-04-08/77, где указано, в частности, следующее. В соответствии с положениями ГК РФ оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается получение продавцом денежных средств или прекращения обязательств иным способом, не противоречащих законодательству.
В связи с этим для целей обложения НДС под оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав понимается оплата (частичная оплата), полученная продавцом от покупателя как в денежной, так и в иной форме.
В данном случае оплата была произведена путем прекращения денежных обязательств, который имел бывший собственник оборудования.
Поэтому обстоятельства данной сделки не свидетельствуют о ее мнимости и несоответствии п. 2 ст. 171 НК РФ. Согласно ему вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории РФ.
Передача приобретенного имущества в аренду бывшему собственнику не противоречит гражданскому и иному законодательству. Такая сделка также не подтверждает мнимый характер предыдущей сделки.
Таким образом, данную сделку нельзя признать недействительной по основаниям, предусмотренным ст. 168 и 170 НК РФ. Обстоятельства, на которые ссылается инспекция, не являются причиной для отказа налогоплательщику в праве на вычет НДС.