Организации, уплачивающие ЕНВД по какому-либо виду деятельности, освобождаются от обложения ЕСН только в части выплат, производимых в рамках этой деятельности. Как исчисляется этот налог с сумм премий, выплачиваемых при одновременном применении ЕНВД и общего режима налогообложения? Влияет ли на порядок налогообложения источник выплаты премии? Ответы на эти вопросы — в нашей статье.
Ситуация. У предприятия два вида налогообложения: ЕНВД и общий режим. Ежемесячные премии по результатам деятельности, предусмотренные трудовыми договорами, выплачивались из чистой прибыли от розничной торговли (ЕНВД), что записано в учетной политике. ЕСН не начислялся. Обязывает ли Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 №106 в данной ситуации доначислить ЕСН. Если да, то коснется ли это налога на прибыль? Обязательно ли разделять прибыль от двух видов деятельности по субсчетам?
Автора вопроса, по всей видимости, волнуют положения п. 3 Информационного письма № 106 в части обложения ЕСН выплат работникам за производственные результаты.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.03.2006 № 106 (п. 3)
При рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, необходимо иметь в виду, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому именно налогу (единому социальному или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения налогового органа о доначислении ЕСН.
В налоговом периоде общество при выполнении работ, обусловленных трудовым договором, выплачивало своим работникам премии за производственные результаты.
Данные выплаты согласно п. 2 ст. 255 гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» отнесены к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
Общество вместо уменьшения на эти расходы налоговой базы по налогу на прибыль уменьшило на их сумму налоговую базу по единому социальному налогу, полагая, что п. 3 ст. 236 НК РФ предоставляет ему право такого выбора.
Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки общества вынесено решение о доначислении ЕСН.
По мнению налогового органа, налогоплательщик при применении нормы, предусмотренной п. 3 ст. 236 НК РФ, не имеет права выбора, по какому налогу ему уменьшать налоговую базу.
Суд отказал в удовлетворении заявленного требования, согласившись с позицией налогового органа. При этом суд указал: норма, установленная п. 3 ст. 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу.
Поскольку п. 3 Информационного письма не в полной мере затрагивает выплаты, указанные в вопросе, предлагаем рассмотреть их в следующем порядке.
1 Скажем сразу, что к выплатам в отношении работников, занятых в сфере розничной торговли, названное Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 106 не применяется.
Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД, освобождаются от уплаты ЕСН только по выплатам физическим лицам в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом. Это определено п.4 ст.346.26 НК РФ.
Таким образом, суммы премий работникам, занятым только в розничной торговле, не облагаются ЕСН.
ВНИМАНИЕ!
Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ (п.4 ст. 346.26 НК РФ).
2 Аналогичный подход следует применять и при обложении ЕСН определенных сумм, выплачиваемых административному персоналу.
Поскольку общество помимо деятельности, облагаемой ЕНВД, осуществляет иные виды деятельности, облагаемой по общему режиму, то с выплат физическим лицам, осуществленных в рамках такой деятельности, общество должно уплачивать ЕСН в общеустановленном порядке.
Выплаты управленческому персоналу и иным категориям работников, исполняющих трудовые обязанности как в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, так и в рамках деятельности, облагаемой в общеустановленном порядке, для целей обложения ЕСН распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме доходов налогоплательщика. Это требование вытекает из положений п.1 ст.272 НК РФ.
При этом доходы по каждому виду деятельности рассчитываются в соответствии с положениями ст. 249 НК РФ.
Таким образом, та часть суммы премий, выплачиваемая управленческому персоналу и иным категориям работников, которая относится к деятельности, облагаемой ЕНВД, не подлежит обложению ЕСН.
3 Обложение ЕСН оставшейся части суммы премий административного персонала, а также сумм премий работников, не занятых в розничной торговле, осуществляется следующим образом.
Отметим, что указанные в вопросе выплаты с большой долей вероятности будут отнесены к расходам на оплату труда при расчете налога на прибыль.
Статьей 255 НК РФ любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсации, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрения, расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные законодательством, трудовыми и (или) коллективными договорами, квалифицируются как расходы на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.
Поскольку в трудовых договорах организация указывала ежемесячные премии по результатам работы, то суммы премий обязательно должны включаться в расходы при исчислении налога на прибыль.
В данном случае нормы Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 106 применяются в полной мере, и при этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.
ВНИМАНИЕ!
Пунктом 7 ст. 346.26 НК РФ установлена обязанность вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении различных видов предпринимательской деятельности. Обязанность в отношении ведения раздельного учета прибыли по разным видам деятельности отсутствует, но, если у организации есть такая необходимость, она вправе это сделать.
Таким образом, отнесение премий к расходам коснется и ЕСН, и налога на прибыль. Причем если провести перерасчет налогов, сумма переплаченного налога на прибыль будет больше сумм начисленного ЕСН.
РЕКОМЕНДАЦИИ
Решая вопрос о выплате премий, не стоит конкретизировать условия премирования в трудовом договоре. В трудовом договоре необходимо закрепить положения, согласно которым премирование производится в соответствии с локальными нормативными актами организации (коллективным договором, правилами внутреннего трудового распорядка организации, положением о премировании и (или) другими локальными нормативными актами). Тогда при выплате премий, не поименованных в локальных нормативных актах, их можно будет отнести на прибыль, остающуюся после уплаты налогов.
На наш взгляд, указанное Информационное письмо может помочь сэкономить на уплате налогов некоторым налогоплательщикам, находящимся в похожей ситуации. Так, отнесение к расходам суммы премий и ЕСН, с учетом положений п.1 ст.272 НК РФ, позволит уменьшить налог на прибыль по сравнению с выплатой премий за счет прибыли.
ПРИМЕР
Установим для нашей ситуации некоторые ограничения. Берется в расчет только сумма премий работников, не занятых в видах деятельности, облагаемых единым налогом. По ЕСН не применяется регрессивная шкала налогообложения. Организация по виду деятельности, облагаемому по общему режиму, работает с прибылью.
Организация выплачивает премии работникам, не занятым в розничной торговле, в размере 100 000 руб.
При включении данных сумм в расходы расчет налогов будет следующим. Начисляется ЕСН по ставке 26% — 26 000 руб. Суммы премий и ЕСН включаются в расходы при исчислении налога на прибыль (126 000 руб.). В результате этого экономия налога на прибыль составит 30 240 руб. (126 000 руб. х 24%).
При аналогичной выплате премий, но за счет прибыли сумма налога на прибыль (24 000 руб.) по сравнению с суммой ЕСН по премиям, включенным в расходы (26 000 руб.), ниже всего на 2000 руб. (26 000 руб. – 24 000 руб.). Однако увеличение расходов за счет суммы премий и ЕСН дает значительную экономию при уплате налога на прибыль — 30 240 руб.
Используя приведенные в примере принципы, каждый самостоятельно сможет рассчитать выгодный для себя вариант. При расчете также необходимо учитывать регрессивную шкалу ЕСН и возможность уменьшения, но не более 50%, суммы единого налога на сумму уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленных на премии работников, занятых в розничной торговле.