Проблема, с которой порой сталкиваются компании, арендующие помещения под офис, — это претензии со стороны налоговых органов по поводу неуплаты земельного налога.
Дело в том, что арендаторы и работники ФНС по-разному толкуют положения гражданского и налогового законодательства.
Согласно п. 1 ст. 65 Земельного кодекса РФ за использование земли взимается земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость) и арендная плата.
Плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
Не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды (ст. 388 НК РФ). Действовавшая до 01.01.2006 редакция Закона РФ от 11.10.91 № 1738-1 «О плате за землю» относила к плательщикам налога собственников земли, землевладельцев и землепользователей, кроме арендаторов.
А статья 652 ГК РФ говорит, что, когда арендодатель является собственником земельного участка, на котором находится сдаваемое в аренду здание или сооружение, арендатору предоставляется право аренды или предусмотренное договором иное право на соответствующую часть земельного участка. Если договором не определено передаваемое арендатору право, то к нему переходит на срок аренды здания право пользования той частью земельного участка, которая занята зданием и необходима для его использования.
Арендатор, заключая договор аренды здания или помещения, как правило, даже не обращает внимания на то, сказано ли в нем, на каком праве к нему переходит часть земельного участка под зданием.
Налоговики же, сопоставив перечисленные нормы закона, делают из них довольно своеобразный вывод. К примеру, проведя проверку компании, арендующей помещение под офис, и не обнаружив в договоре аренды никаких сведений о том, на каком праве компании передана часть земельного участка, необходимого для использования здания, они решают, что компания на основании ст. 652 ГК РФ является пользователем части земельного участка. И как пользователю земли начисляют ей земельный налог, который она якобы должна платить, а заодно пени и штраф за неуплату.
Причем в некоторых случаях от претензий арендатора не спасает даже справка, подтверждающая, что налог со всего земельного участка, необходимого для эксплуатации здания, уже был уплачен его собственником. Налицо парадоксальная ситуация: с одного и того же объекта налогообложения (то есть земельного участка) работники ФНС взыскивают налог и с собственника здания, и с арендатора помещений.
Попытаемся разобраться в том, насколько законны эти требования.
Прежде всего необходимо учитывать положения ст. 654 ГК РФ о том, что установленная в договоре аренды здания или сооружения плата за пользование зданием или сооружением включает плату за пользование земельным участком, на котором оно расположено, или передаваемой вместе с ним соответствующей частью участка, если иное не предусмотрено законом или договором. Таким образом, собственник здания, сдающий его в аренду, компенсирует свои расходы по уплате налога за участок под этим зданием за счет полученной им арендной платы.
Кроме того, нетрудно заметить, что в ст. 652 ГК РФ, где сказано, что арендатор здания получает право пользования земельным участком, ничего не говорится об арендаторе части здания. Отсюда можно сделать вывод, что эта статья распространяется только на те случаи, когда в аренду передается все здание целиком, и не относится к арендаторам помещений (то есть части здания).
Наконец, само понятие «право пользования», которое содержится в ст. 652 ГК РФ, отличается от понятий «право постоянного (бессрочного) пользования» и «право безвозмездного срочного пользования», используемых в ЗК РФ.
Когда в п. 2 ст. 652 ГК РФ говорится о том, что к арендатору переходит право пользования землей, это всего лишь означает, что к нему переходят условия пользования участком (сохранение размеров, целевого назначения участка и т.п.). Это положение ГК РФ вовсе не означает, что арендатор здания получает, например, право постоянного (бессрочного) пользования землей. Такое толкование законодательства дает ФАС Московского округа в Постановлении от 27.12.2002 № КА-А40/8246-02.
Подтверждением высказанной нами позиции служит также Постановление от 09.11.2004 № КА-А40/10371-04, вынесенное тем же арбитражным судом.
Но единой позиции по проблеме уплаты земельного налога арендаторами арбитражные суды, к сожалению, не выработали. Так, ФАС Северо-Западного округа высказывал точку зрения, прямо противоположную мнению московских судей (см., например, постановления от 28.10.2004 № А26-2799/04-29 и от 27.08.2004 № А13-3432/04-21).
Таким образом, решать для себя вопрос «Платить или не платить?» арендатор должен с оглядкой на арбитражную практику, сложившуюся в его регионе. Впрочем, если желания судиться с налоговиками у него нет, то можно просто посоветовать указать в договоре аренды, что земельный участок передается ему на праве аренды, а плата за аренду здания (или части здания) включает в себя и плату за аренду земли. В таком случае сотрудники ФНС вряд ли сочтут его землепользователем.