Уступка права требования денежных средств, основанная на нормах главы 24 Гражданского кодекса РФ, уже давно стала обычной хозяйственной операцией. Однако при ее осуществлении зачастую возникают налоговые проблемы, в том числе связанные с уплатой НДС. Обсудим одну из них.
Ситуация. Организация, работающая в режиме уплаты НДС «по оплате», в соответствии с договором в 2005 году поставила покупателю товар. Поскольку своевременно продукция оплачена не была, поставщик в апреле 2006 года продал свое право требования третьему лицу, получив с него денежные средства в октябре 2006 года. Правильно ли поступила организация, начислив и уплатив НДС в периоде оплаты?
До 01.01.2006 ст. 167 НК РФ действовала в редакции Закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ. Пункт 1 данной статьи предусматривал, что в целях главы 21 НК РФ моментом определения базы по НДС является:
· день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) — для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов;
· день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) — для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств.
С 01.01.2006 ст. 167 НК РФ действует в редакции Закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ, устанавливающей, что моментом определения базы по НДС, если иное не предусмотрено п. 3, 7—11, 13—15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:
· день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
· день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
СПРАВКА
В статье 2 Закона № 119-ФЗ установлены следующие правила.
· По состоянию на 01.01.2006 плательщики НДС должны были провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005 включительно, по результатам которой, в частности, определить дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения.
· Налогоплательщики, определяющие до вступления в силу Закона № 119-ФЗ момент определения налоговой базы как день оплаты, включают в налоговую базу денежные средства, поступившие до 01.01.2008 в счет погашения вышеуказанной задолженности.
· В целях данной статьи оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства их приобретателя перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.
Таким образом, законодатель установил для налогоплательщиков, учетная политика которых предусматривала уплату НДС при поступлении платежа, двухгодичный переходный период в отношении поставок, осуществленных до 01.01.2006. По таким поставкам данные налогоплательщики до 01.01.2008 уплачивают налог только после прекращения встречного обязательства приобретателей товаров (работ, услуг).
Как же поступать тем продавцам, кто, не дожидаясь оплаты, продал свое право требования денежных средств третьему лицу?
Статья 2 Закона № 119-ФЗ также устанавливает, что оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются: поступление денежных средств на счета налогоплательщика, прекращение обязательства зачетом, передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.
Возникают два вопроса:
· Следует ли продавцу, уступившему по возмездной сделке право требования третьему лицу, определять налоговую базу исходя из условий последней сделки?
· Должен ли он уплатить НДС, не дожидаясь оплаты от приобретателя права требования?
Обратимся к ст. 155 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав.
Согласно п. 1 данной статьи при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.
При анализе приведенной нормы необходимо обратить внимание на следующее.
1. В пункте 1 ст. 155 НК РФ говорится именно об определении налоговой базы по операциям реализации товаров (работ, услуг), а не по операциям реализации права денежного требования.
2. Исходя из редакции ст. 167 НК РФ, действующей с 01.01.2006, все налогоплательщики независимо от их учетной политики уже не могут уплачивать НДС после поступления от покупателей платежа. Поэтому налогоплательщик на момент передачи права требования в любом случае уже выполнил свою обязанность по уплате данного налога.
Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что данная норма лишь устанавливает правило о недопустимости перерасчета уже уплаченного НДС по операции, связанной с реализацией товаров (работ, услуг). Следует отметить, что редакция п. 1 ст. 155 НК РФ, действующая до 01.01.2006, принципиально не отличалась от ныне действующей редакции. В этой редакции также говорилось об определении именно налоговой базы по операциям реализации товаров (работ, услуг). При этом данная норма не содержит каких-либо оговорок в отношении налогоплательщиков, у которых право требования денежных средств возникло до 01.01.2006.
Следовательно, в данной ситуации налогоплательщик при уступке денежного требования не должен определять налоговую базу исходя из условий передачи своего права третьему лицу. Ему следует уплатить НДС, исчисленный по операции реализации товаров (работ, услуг).
Теперь перейдем к обсуждению главного вопроса. Учитывая, что согласно ст. 2 Закона № 119-ФЗ передача налогоплательщиком права требования третьему лицу признается оплатой товаров (работ, услуг), обязанность по уплате НДС с реализации товара возникает в момент уступки права требования. Однако бесспорно ли такое утверждение?
Обратимся к положениям главы 24 ГК РФ, регулирующим перемену лиц в обязательстве.
Согласно ст. 382 право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
Отметим, что в приведенном положении законодатель не говорит о каких-либо встречных обязательствах лица, которому кредитор передает свое право (требование), а лишь указывает на то, что такая передача может осуществиться по сделке. Следовательно, передача может быть и безвозмездной, не предусматривающей встречного обязательства нового кредитора по отношению к первоначальному кредитору.
По нашему мнению, именно поэтому в ст. 2 Закона № 119-ФЗ передача налогоплательщиком права требования третьему лицу приравнена к оплате товара. В то же время законодатель в данном случае не учел, что такая сделка может быть не только возмездной, но и предусматривать отсрочку платежа нового кредитора. Эта формулировка совершенно неоправданно ставит налогоплательщика, уступившего свое право требования денежных средств другому лицу по возмездной сделке, в худшее положение по сравнению с другими налогоплательщиками, которые могут уплатить НДС только после получения платежей от должников.
Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Нам кажется, что в данной ситуации эта норма вполне применима.
Налоговые органы не склонны к толкованию законодательства в пользу налогоплательщиков. Однако при наличии спора с инспекцией доводы налогоплательщика, основанные на приведенных аргументах, не будут лишены оснований. Арбитражная практика по данной проблематике отсутствует.