Может ли индивидуальный предприниматель, работающий на УСН, на основе гражданско-правового договора (контракта) за вознаграждение, определяемое решением общего собрания участников ООО, выполнять в обществе функции члена совета директоров (управленческие функции, описанные Федеральным законом об ООО и уставом общества)? К какому виду расходов по налогу на прибыль относятся эти затраты?
В соответствии с п. 1 ст. 32 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» высшим органом общества с ограниченной ответственностью является общее собрание участников общества.
Уставом общества может быть предусмотрено образование совета директоров (наблюдательного совета) общества.
По решению общего собрания участников общества членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением указанных обязанностей. Размеры вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания участников общества.
Каких-либо ограничений относительно того, кто может быть членом совета директоров, Законом не установлено. Таким образом, по решению собрания участников общества индивидуальный предприниматель может быть членом совета директоров и выполнять управленческие функции.
В действующем законодательстве нет прямого указания на то, как должны оформляться отношения между обществом (его участниками) и назначаемыми им директорами. Но, принимая во внимание нормы гражданского и трудового законодательства РФ, а также сложившуюся практику, можно выделить три возможных варианта оформления отношений с членами совета директоров.
1. Члены совета директоров избираются на общем собрании, и никакие договоры (ни гражданско-правовые, ни трудовые) с ними не заключаются.
В таком случае совет директоров работает только на основании устава общества и действующих законов. Возникающие в данной ситуации отношения между участниками и членами совета директоров являются, безусловно, гражданско-правовыми, а обязательства, которые возникают из таких правоотношений, можно назвать внедоговорными.
2. Общество заключает с членами совета директоров гражданско-правовые договоры на выполнение работ (или оказание услуг) по управлению организацией.
Возможность функционирования совета директоров по гражданско-правовому договору на оказание управленческих услуг признал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.06.2005 № 1456/05. Плата за оказанные обществу услуги (выполненные работы) в таком случае является, по сути, тем вознаграждением, о котором сказано в Законе «Об обществах с ограниченной ответственностью».
3. Между обществом и членами совета директоров заключаются трудовые договоры.
Трудовой кодекс РФ допускает подобную возможность (ст. 11 ТК РФ, п. 1 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 20.11.2003 № 17), хотя Минфин России и налоговые органы с этим не согласны.
Члены совета директоров в таком случае фактически являются работниками общества и за выполнение своих обязанностей получают установленную договором заработную плату (вознаграждение).
ЦИТИРУЕМ ДОКУМЕНТ
По рассматриваемому вопросу Минфин РФ высказал свою точку зрения в Письме от 02.02.2006 № 03-05-02-04/7:
«Отношения между членами совета директоров организации и самой организацией не могут рассматриваться как отношения, существующие в рамках трудовых или гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг».
По мнению Минфина РФ, выплачиваемое членам совета директоров вознаграждение общество не может учесть у себя в расходах для целей налогообложения прибыли.
Это объясняется тем, что выплата вознаграждения фактически производится участниками общества, а они могут распоряжаться в подобных целях только чистой прибылью общества (письма Минфина России от 20.07.2004 № 03-03-03/138, от 07.12.2004 № 03-05-01-04/102, от 22.09.2005 № 03-03-04/1/221, от 02.03.2006 № 03-03-04/1/166 и др.). То есть должно быть решение общего собрания о выплате вознаграждения членам совета директоров за счет нераспределенной прибыли.
Поскольку данные расходы не учитываются при расчете налога на прибыль, ЕСН на суммы вознаграждений начислять не надо (п. 3 ст. 236 НК РФ). Соответственно отсутствует как таковой и объект обложения ЕСН, определяемый п. 1 ст. 236 НК РФ как выплаты в пользу физических лиц по трудовым или гражданско-правовым договорам (письма Минфина России от 27.10.2005 № 03-03-04/1/312, от 02.02.2006 № 03-05-02-04/7).
С выплаченных членам совета директоров сумм общество должно удержать налог на доходы (НДФЛ).
Правомерность данного подхода подтверждает и арбитражная практика: постановления ФАС Северо-Западного округа от 17.06.2004 № А52/4466/2003/2, от 08.02.2004 № А52/2247/2003/2, Уральского округа от 23.08.2004 № Ф09-3485/04-АК.
Следует отметить, что суды принимали и противоположные решения: Постановление Президиума ВАС РФ от 26.06.2005 № 1456/05; Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.05.2004 № А82-8302/2003-14.
Поскольку в настоящее время Минфин России настаивает, что учитывать в составе расходов суммы вознаграждений членам совета директоров ни при каких условиях нельзя (письма Минфина России от 27.10.2005 № 03-03-04/1/312, от 02.02.2006 № 03-05-02-04/7), правомерность заключения с членом совета директоров гражданско-правового договора и включения затрат на выплату вознаграждения в состав расходов, вероятно, придется отстаивать в арбитражном суде. Если вы готовы к спору с налоговыми органами, расходы на оплату услуг члена совета директоров по гражданско-правовому договору следует отнести к прочим расходам в соответствии с подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также как расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.
В соответствии со ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. К предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями.
Согласно п. 1 ст. 421 Гражданского кодекса РФ граждане (в том числе индивидуальные предприниматели) свободны в заключении договора. Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (п. 2 ст. 421 ГК РФ).
По нормам ГК РФ индивидуальный предприниматель приравнивается к юридическим лицам. Сделки юридических лиц между собой и с гражданами совершаются в простой письменной форме.
Таким образом, индивидуальные предприниматели вправе заключать договор на оказание услуг без каких-либо ограничений.