В декабре 2006 года в результате чрезвычайных обстоятельств у нас сгорело и вышло из строя производственное оборудование (по заключению экспертизы не подлежит восстановлению). Должны ли мы восстановить НДС по этому оборудованию, ранее принятый к вычету? Если должны, то как учесть расходы по уплате налога для целей налогообложения прибыли? На каком бухгалтерском счете следует учесть расходы, связанные со списанием сгоревшего оборудования?
Прежде всего следует иметь в виду, что в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, в обязательном порядке проводится инвентаризация (п. 2 ст. 12 Закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»), по результатам которой оформляются документы по формам, утвержденным постановлениями Госкомстата России от 18.08.98 № 88 и от 27.03.2000 № 26.
Что касается обязанности налогоплательщика восстановить ранее правомерно принятый к вычету НДС по имуществу, утраченному в результате пожара, то по этому вопросу ситуация следующая.
Чиновники настаивают, что в этом случае восстановление НДС обязательно, причем в налоговом учете сумму налога можно отнести на внереализационные расходы. То есть отражение суммы потерь от чрезвычайной ситуации производится с учетом НДС (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом по утраченным амортизируемым основным средствам сумма налога определяется в налоговом периоде списания данного имущества исходя из его остаточной стоимости (письма Минфина РФ от 31.07.2006 № 03-04-11/132, от 06.05.2006 № 03-03-04/1/421, от 08.09.2004 № 03-04-11/143).
С другой стороны, у судей по поводу восстановления НДС давно сложилась противоположная устойчивая позиция, которая отражена, в частности, в Решении ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06 ВАС РФ.
В этом судебном акте признаны не соответствующими НК РФ и поэтому недействующими некоторые положения Приложения к Письму ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/886, в которых содержатся указания, аналогичные приведенным выше трактовкам Минфина. То есть ФНС РФ предписывала в случае выявления недостачи восстановить сумму НДС по недостающему имуществу. Однако ВАС РФ в очередной раз подтвердил свою позицию, согласно которой перечень поводов для восстановления НДС является закрытым. А в случаях, прямо не предусмотренных этим перечнем (в том числе при выявлении недостачи), восстанавливать НДС не нужно.
Таким образом, по поводу восстановления НДС бухгалтеру предстоит выбрать одну из двух устойчивых, но противоположных позиций: чиновников или ВАС РФ. При этом следует иметь в виду, что юридическим службам налоговых органов дано указание при визировании результатов налоговых проверок учитывать сложившуюся арбитражную практику, в том числе позицию ВАС РФ (Письмо ФНС РФ от 30.05.2006 № ШС-6-14/550@).
Теперь об отражении расходов (потерь), связанных с последствиями пожара, в бухгалтерском учете.
Ранее п. 13 ПБУ 10/99 «Расходы организации» и Инструкцией по применению Плана счетов было установлено, что потери, расходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (в том числе пожаром) отражаются в составе чрезвычайных расходов на счете 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей.
Однако приказами Минфина РФ от 18.09.2006 № 115н и № 116н понятие «чрезвычайные расходы» из указанных документов исключено. Теперь расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (в частности, пожара), относятся к прочим расходам без каких-либо особенностей их отражения в бухгалтерском учете. То есть все прочие расходы, включая бывшие чрезвычайные расходы, подлежат отражению на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Оба приказа вступают в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 год.
Бухгалтерская отчетность составляется на основе данных синтетического и аналитического учета (п. 1 ст. 13 Закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Поэтому, для того чтобы данные бухгалтерского учета за 2006 год удовлетворяли требованиям об упразднении чрезвычайных расходов как особого вида прочих расходов, подлежащего учету на счете 99, требуется изменение рабочего Плана счетов, который организация применяла в течение 2006 года. Иными словами, вступление в силу приказов № 115н и № 116н влечет необходимость изменения некоторых элементов учетной политики.
Между тем изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом (п. 4 ст. 6 Закона «О бухгалтерском учете», п. 18 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»). Причем каких-либо исключений, связанных с причиной внесения изменений в учетную политику (например, в связи с изменением бухгалтерских нормативных актов), указанные нормы не содержат.
В сложившейся спорной ситуации бухгалтер вправе принять решение о переносе срока начала применения новой учетной политики (с учетом приказов № 115н и № 116н) на 1 января 2007 года. При этом следует принимать во внимание положения п. 4 ст. 13 Закона «О бухгалтерском учете», согласно которому о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда эти правила не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации с соответствующим обоснованием, бухгалтер должен сообщить в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.
Таким образом, по нашему мнению, чрезвычайные расходы (последствия пожара) в декабре 2006 года организация может отразить в бухгалтерском учете следующим образом.
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
— списана первоначальная стоимость выбывшего оборудования
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
— списана амортизация, начисленная за время эксплуатации оборудования
Дебет 99 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
— остаточная стоимость выбывшего в результате пожара оборудования отражена в составе чрезвычайных расходов.