По многочисленным просьбам читателей мы открываем в «КС» рубрику «Управленческий учет». В ней вы найдете методологические основы и практические рекомендации о том, как создать грамотную и, самое главное, эффективную систему управленческого учета в своей корпорации.
Чтобы понять и прочувствовать глубину ошибок, бытующих в управленческом учете, рассмотрим основные методы решения его важнейшей задачи — расчета себестоимости. Их можно разделить по полноте учета затрат.
Ложная цель
Абсолютно точную себестоимость во многих случаях подсчитать нельзя. Это вообще ложная цель. А с приемлемой точностью для принятия решений — в большинстве случаев можно. И эта цель правильная.
Что такое точная себестоимость? Прямые производственные затраты на единицу продукции точно подсчитать можно, но не всегда. В частности, в попередельном учете комплексных затрат. В самом точном методе ABC-Costing косвенные затраты на продукты разносят на основании экспертных данных. Точных данных затрат на обработку заказов с участием того или иного продукта узнать нереально. Кроме того, традиционная полная себестоимость рассчитывается каждый месяц.
Допустим, предприятие потратило 100 тыс. долл. на НИОКР еще не запущенного продукта. Эти затраты разносятся на существующие продукты (назовем их неразделимыми). В этом случае точный учет себестоимости каждого продукта невозможен.
Тем не менее магия цифр такова, что многие управленцы считают себестоимость точной. Те же, кто догадывается о ее правдоподобности, все равно считают ошибки приемлемыми. На самом деле себестоимость 124 руб. может означать и 100, и 200 руб. Хотели как лучше — получили как проще. Примерно то же самое, что подбирать часовых по размеру валенок!
Полная и неполная себестоимость
Концепция полной себестоимости пытается разделить все расходы периода на выпускаемые или продаваемые продукты. Методы неполной себестоимости отрицают такой подход и концентрируются исключительно на затратах, непосредственно связанных с продуктами. Полная себестоимость пришла из налогового учета и мало пригодна для принятия большинства решений. Тем не менее в России она доминирует.
Методы калькуляции полной себестоимости объединяются в две группы: Absorption Costing и ABC-Costing.
Absorption Costing основан на разнесении косвенных затрат по продуктам. Он ровесник самого управленческого учета. В России этот метод покрывает не менее 90% всех вычислений себестоимости.
Методы разнесения общих затрат просты, но эмпиричны, поэтому неточны. Они оправданны лишь тогда, когда доля косвенных затрат в себестоимости невелика (10—15%). Сегодня косвенные затраты составляют в собственных примерно 50—60%. Традиционные методы расчета затрат стали терять актуальность. С начала 1960-х гг. изменения формы производства и ведения бизнеса привели к тому, что традиционный метод учета затрат стали называть «врагом номер один для производства» из-за весьма сомнительной пользы.
Absorption Costing используется для нужд налогового учета и с точки зрения внутреннего управления неизбежно имеет ряд слабых мест. Наиболее крупных два:
· недостаточно точная оценка издержек производства отдельного продукта;
· себестоимость не несет информацию для менеджеров, необходимую для решения главного вопроса «Что делать?».
Absorption Costing в управленческом учете используется в нескольких вариантах.
«Котловой» учет. Все косвенные затраты складываются и делятся между объектами учета пропорционально базе распределения. Классики советуют выбирать базу распределения, то есть издержки или другой показатель, соответствующие элементу производства, доминирующему в общем процессе (например, трудоемкости в трудоемком производстве). «Доминирующая база» только маскирует эмпиричность классического управленческого учета.
Прямое распределение по одной базе и единой ставке — наиболее простой метод Absorption Costing. При этом используются в основном такие базы разнесения затрат:
— производственные:
· количество часов труда основных оборудования (человеко-часы);
· количество часов работы основного оборудования (машино-часы);
· объем произведенной продукции (в натуральных единицах) и пр.;
· количество транзакций (используется в страховых компаниях);
— экономические:
· оплата труда производственных рабочих;
· выручка;
· прямые затраты и т.д.
Рассмотрим пороки метода на примере, в котором предприятие производит спортивные шпаги на единственной автоматизированной линии (см. табл. 1).
Данный пример показывает вопиющую ненадежность и неточность выводов на основе Absorption Costing. При разнесении косвенных затрат по машино-часам шпаги «Атос» и «Портос» приносят убытки, а остальные продукты прибыльны. При использовании количества произведенной продукции в качестве базы разнесения картина противоположная: убыточны «Арамис» и «Д’Артаньян», а в случае базы «Выручка» все продукты прибыльны.
Чему же верить? Ответа наука не дает, так как метод ненаучен, а инженерно-эмпиричен. Таким образом, управленческий учет в «котловой» версии Absorption Costing не выполняет своей главной функции — инструмента для расчета себестоимости и прибыли.
Работа над ошибками
Ошибки классического расчета себестоимости наиболее наглядно представлены в «котловом» учете. Они распространяются и на другие методы калькуляции полной себестоимости, хотя и в меньшей степени.
1 Ошибка нормативного учета заключается в использовании норм косвенных затрат, рассчитанных при одном выпуске продукции, в ситуациях, связанных с иным выпуском. Данная ошибка очевидна и может быть исправлена как отказом от нормативного метода, так и коррекцией нормативов на каждый объем выпуска.
2 Ошибка вариабельности по периодам. «Котловой» учет удобен бухгалтеру: суммируются все косвенные расходы за месяц и делятся пропорционально какой-либо базе, доминирующей в производственном процессе. В результате парадокс: весь бизнес-процесс стабилен, а себестоимость по месяцам скачет. Это связано с несоответствием выпуска и продаж. В случае продаж со склада объем реализованной продукции растет, а себестоимость единицы падает.
3 Стандартная ошибка: завышение себестоимости массовой и старой, отлаженной продукции и занижение индивидуальной, мелкосерийной и новой.
Стандартная, старая, массовая продукция недооценивается (иногда на десятки процентов), а специализированная, новая, мелкосерийная — переоценивается (часто в разы).
На самом деле значительная часть «котловых» затрат связана с выпуском новой продукции. Старая в удельном исчислении берет меньшую долю «котловых» затрат. Реально большая часть накладных расходов (переналадка оборудования, снабжение, доставка, обработка сбытовых заказов, уровень брака) связана с выпуском специализированных и новых изделий. Эта ошибка наиболее серьезная и практически значимая.
Эволюция методов распределения косвенных затрат при калькулировании себестоимости
От «котлового» метода, использующего в качестве базы один показатель, проще перейти к тому же «котлу», но «улучшенному» комплексной базой распределения. Затем практика рождает постатейный и многоуровневый подходы к распределению косвенных затрат. Все эти методы не противоречат, а дополняют друг друга. Апофеозом эволюции методов расчета полной себестоимости стал ABC-Costing. Но он не вытеснил остальные методы, а вобрал в себя. Эволюция методов распределения может быть наглядно представлена в таблице 2.
Комплексные базы распределения
Ряд статей косвенных затрат связан с машино-часами, другие определяются количеством выпущенной продукции, но их меньше. «Эврика! — думает экономист. — Теперь мы правильно разнесем косвенные затраты, если, допустим, 60% — по машино-часам, а остальные — по количеству продукции» (см. табл. 3).
Складывается впечатление, что себестоимость стала вычисляться точнее. Но это только кажется, поскольку все прелести «котлового» учета сохраняются. Комплексные базы распределения скрывают за научно-экспертным фасадом тот факт, что суть метода осталась прежней. Пресловутый «котел» продолжает править бал.
Многоуровневое распределение предполагает последовательное распределение косвенных затрат на каждом уровне производственной иерархии. Например, сначала — на филиалы, затем суммарные косвенные затраты филиала — на цеха, и наконец — на продукты. В нашем примере ограничимся двухэтапной процедурой.
Первый этап распределения косвенных затрат заключается в отнесении их на производственные центры: вспомогательный цех заготовок и цех готовой продукции. Этот процесс состоит из двух шагов:
1. Все расходы центрального офиса и другие косвенные затраты относятся на производственные и вспомогательные цеха.
2. Все расходы вспомогательных цехов относятся на производственные цеха.
Второй этап распределения косвенных затрат заключается в отнесении затрат на продукцию.
Постатейное распределение косвенных затрат близко и понятно бухгалтеру. Каждая статья распределяется по своей базе. Многие разносятся сначала на подразделения, а затем на продукты. Например:
· арендная плата и коммунальные услуги — по занимаемой площади;
· затраты на отдел снабжения — по заявкам;
· канцелярские расходы — по количеству сотрудников и т.п.
Аренда, страховка, коммунальные платежи, амортизация и многие другие расходы по статьям распределяются между подразделениями и для установления экономической ответственности за используемые ресурсы. Так, накладные расходы становятся фактически прямыми затратами подразделений. При использовании «котлового» метода вопроса об ответственности за те или иные расходы даже не возникает.
Целевые базы распределения. Недостатки «котлового» метода можно обратить в свою пользу. Как известно, то, что облагается налогом, сокращается. Аналогично и с распределением косвенных затрат. Например, на некоторых японских заводах накладные расходы распределяют пропорционально оплате труда для стимулирования автоматизации. Это один из способов повышения эффективности, но он не дает представления о реальном образовании издержек. Целевые базы используются для стимулирования изменений в структуре затрат или мотивации их экономии. Но не для расчета себестоимости!
Все бы хорошо, только понятие «целевая база распределения» практически незнакомо российским бухгалтерам. Они свято верят, что точно считают себестоимость, и для этого придумали базы распределения.
Практические рекомендации
Пороки «котлового» метода очевидны. Сразу переходить на АВС-Costing духу и ресурсов не хватает. Что делать?
Попробуйте постатейное распределение косвенных затрат. Начните с существующих статей, затем перейдите к иной группировке, более пригодной для распределения. Результаты могут быть весьма существенны. Например, на одном из уральских заводов переход к более точному подсчету себестоимости — постатейному — привел (наряду с реинжинирингом и изменением номенклатурной политики) к изменению пропорций выпуска в пользу маржинально прибыльной продукции и росту прибыли на 60 млн руб. только за вторую половину 2005 г. Выбор в пользу постатейного метода был обусловлен его простотой.
Выводы. Недостатки Absorption Costing хорошо известны, но менеджеры про них забывают в момент использования данных о себестоимости, полученных таким варварским способом. Это может привести к неправильным ценам и неверным решениям при планировании ассортимента продаж.
В России дело доходит до анекдотов. В одной фирме косвенные затраты распределялись по выручке между отделами и проектами. В «котел» попадало множество статей затрат, в том числе аренда, зарплата. Некоторые проекты месяцами не давали выручки. Поэтому «машина» показывала нулевые затраты, хотя на самом деле они были значительны. Это просто дискредитировало управленческий учет в глазах руководства. Распределение косвенных затрат действительно может оказаться полезным для управления прибылью на предприятиях ряда отраслей. Однако не надо думать, что для любого предприятия распределение косвенных затрат по продуктам даст полезную информацию.
К сведению
Еconomics — мейнстрим экономической теории — в нынешнем виде оформился в 1947 г. с выходом учебника П. Самуэльсона. В то время управленческий учет уже широко использовался. Первые попытки формирования самостоятельной системы учета производственных издержек появились в Англии с 1870-х гг. В начале ХХ в. в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы» (1906 г.) фактически оформился классический подход к распределению косвенных затрат по продуктам. Тем не менее управленческий учет — одна из наиболее критикуемых ветвей прикладной экономики.