Недоимка, которую прошляпила инспекция, должна списываться с организации. Так следует из законодательства. Однако налоговики и суды с этим не согласны. Как исправить создавшееся положение?
Ситуация. По данным налогового органа, за организацией числится недоимка по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, отмененного в 2001 году. Инспекция утратила право на взыскание в судебном порядке задолженности по данному налогу. Может ли она требовать уплату пеней по этой недоимке и продолжать начислять их? Обязан ли налоговый орган исключить из лицевого счета суммы недоимки и пеней?
Рука об руку
Проанализируем положения части первой Налогового кодекса РФ, регламентирующие применение пеней в налоговых правоотношениях и порядок их уплаты и взыскания.
Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае перечисления причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе за перемещение товаров через таможенную границу Российской Федерации, в сроки, более поздние по сравнению с установленными. Пени перечисляются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после выплаты таких сумм в полном объеме. Они могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в судебном порядке, а также за счет иного его имущества в установленном порядке (ст. 75 НК РФ).
Из статьи 46 НК РФ следует, что в случае пропуска налоговым органом срока, установленного для принудительного взыскания налога через банк, инспекция может обратиться в суд с соответствующим иском в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.
Положения ст. 46 НК РФ применяются также при взыскании пеней за несвоевременную уплату налога.
ВНИМАНИЕ!
Пеня, начисление которой является мерой обеспечения выполнения налогоплательщиком своих обязанностей, неотделима по своей юридической судьбе от налога:
· она начисляется на сумму недоимки;
· уплачивается или взыскивается не ранее налога и в таком же порядке;
· пеня не может быть взыскана через суд в случае, если такая возможность утрачена в отношении налога.
Поэтому вопросы, касающиеся пеней и недоимки, следует рассматривать комплексно.
Взыскать нельзя, но и списать нельзя
Обсудим последствия утраты налоговым органом возможности взыскать в судебном порядке недоимку, которая, по его данным, имеет место.
Для начала ответим на вопрос: может ли налогоплательщик в этом случае считать себя «чистым» перед налоговым органом? Оказывается — нет. Для инспекции он так и останется должником, на лицевом счете которого будет числиться недоимка.
Согласно ст. 59 НК РФ недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которой оказались невозможными в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном:
· Правительством РФ — по федеральным налогам и сборам;
· исполнительными органами государственной власти субъектов Российской Федерации, местными администрациями — по региональным и местным налогам.
Из Постановления Правительства РФ от 12.02.2001 № 100 «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам» (далее — Постановление), в частности, следует, что указанные недоимка и задолженности признаются безнадежными ко взысканию и списываются в случае:
· ликвидации организации;
· признания банкротом индивидуального предпринимателя (части задолженности, не погашенной по причине недостаточности имущества должника);
· смерти или объявления умершим физического лица — по всем налогам и сборам, а в части поимущественных налогов — в размере, превышающем стоимость его наследственного имущества, либо в случае перехода наследства к государству.
Постановление также рекомендует исполнительным органам государственной власти субъектов Российской Федерации и местным администрациям решать вопросы признания безнадежными ко взысканию недоимки и задолженности по региональным и местным налогам в аналогичном порядке. Что они и делают.
Таким образом, официально основанием для спасания недоимки юридического лица является только факт его ликвидации. При этом не имеет значения то обстоятельство, что налог, по которому за организацией числится задолженность, уже давно отменен.
Фемида толкует законодательство
Казалось бы, Постановление и аналогичные по содержанию региональные и местные нормативные акты полностью исключают возможность признания недоимки и задолженности по пеням безнадежными в связи с невозможностью их взыскания через суд. Однако можно привести примеры, когда суды нашли в себе смелость не согласиться с этим (Постановление ФАС Уральского округа от 13.03.2002 № Ф09-482/02-АК).
Инспекция отказала ООО признать недоимку по федеральным налогам безнадежной ко взысканию и списать ее. Налоговый орган счел, что в данном случае для этого отсутствуют основания согласно ст. 59 НК РФ и Постановлению. Суды всех трех инстанций не согласились с таким выводом. Кассационная инстанция обосновала свое решение следующими аргументами.
Возможность взыскания с общества недоимки в бесспорном порядке налоговым органом утрачена. Взыскание налога в судебном порядке также является невозможным, поскольку вступившим в законную силу решением арбитражного суда инспекции в иске о взыскании недоимки отказано в связи с пропуском инспекцией установленного срока. При таких обстоятельствах взыскание с налогоплательщика задолженности по налогам является невозможным в силу причин юридического характера.
Доводы налогового органа о том, что Постановление предусматривает ликвидацию организации в качестве единственного основания для признания недоимки юридического лица безнадежной, являются необоснованными. Данное обстоятельство при отсутствии у инспекции реальной возможности в установленном законом порядке взыскать задолженность по налогам значения для спора не имеет.
С учетом изложенного суд признал недоимку безнадежной.
По нашему мнению, уральские суды приняли правильные решения. Фактически они признали, что подзаконный акт, призванный детализировать ст. 59 НК РФ, наоборот, сузил по сравнению с нормой закона возможность признания недоимки безнадежной и ее списания. Ведь отсутствие возможности взыскания задолженности по налогу в судебном порядке действительно является причиной юридического характера, на которую указывает данная статья НК РФ.
ВАС велел не рассуждать
Высший Арбитражный Суд РФ не поддержал приведенное выше толкование законодательства, высказав свою позицию по данному вопросу в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.05.2005 № 16507/04.
ЗАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции, отказавшейся списать просроченную для взыскания недоимку по налогам, а также об исключении задолженности из лицевого счета общества. Суды первой и кассационной инстанций признали заявленные требования обоснованными, приведя аргументы, аналогичные вышеизложенным. Не согласившись с ними, ВАС РФ указал, в частности, следующее.
Из Постановления, а также из нормативных актов губернатора области и главы города следует, что признание недоимки организации безнадежной ко взысканию и ее списанию возможно только в случае ликвидации юридического лица. Должностные лица налоговых органов не могут произвольно, исходя из собственного усмотрения, признавать долги по налогам нереальными ко взысканию и списывать соответствующие суммы. Поэтому у инспекции, действовавшей в рамках предоставленных ей полномочий, не было оснований удовлетворять заявление общества об исключении из лицевого счета налогоплательщика сумм недоимки и задолженности по пеням. В то же время у судов не было оснований понуждать налоговый орган принять решение о списании соответствующих сумм, так как суд по своей инициативе не вправе списывать долги налогоплательщика, нереальные для взыскания.
Было также указано, что лицевой счет, который ведет инспекция, является формой внутреннего контроля, осуществляемого им во исполнение ведомственных документов. Наличие в них сведений о налоговых платежах, суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам само по себе не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика.
Из содержания Постановления Президиума ВАС РФ следует, что и дальнейшее начисление пеней на числящуюся за налогоплательщиком сумму недоимки вполне допустимо.
Естественно, что после такого прецедента все арбитражные суды стали дуть в одну дуду, повторяя приведенные аргументы.
Однако, по нашему мнению, в данном случае Высший Арбитражный Суд РФ пошел на поводу у налоговиков. Его аргументы противоречат действующему законодательству.
Мина замедленного действия...
Отметим, что утверждение надзорной инстанции о том, что наличие в документах внутриведомственного учета сведений о суммах недоимки и задолженности по пеням само по себе не нарушает прав и законных интересов налогоплательщиков, неверно.
Прежде всего необходимо учитывать, что в данном случае речь идет о суммах, которые не подлежат взысканию ни в бесспорном, ни в судебном порядке. Так на каком же основании они должны числиться в налоговом органе как обязательные платежи? Обязательств без правового механизма их принудительного исполнения просто не может быть. Кроме того, отказ суда взыскать данные суммы в связи с пропуском установленного срока еще не означает, что при своевременном обращении взыскание было бы гарантировано.
Отражение таких недоимок на лицевом счете не имеет негативных последствий для налогоплательщика только, как говорится, до поры до времени. В подтверждение этого приведем нормы Налогового кодекса РФ.
Так, например, согласно п. 6 ст. 78 НК РФ возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).
При толковании приведенной нормы слова «подлежащих взысканию в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ» можно относить только к штрафам. Из такого толкования следует, что данные правила о возврате распространяются и на суммы недоимки и пеней, числящиеся на лицевом счете налогоплательщика, в отношении которых налоговый орган утратил право на взыскание как в бесспорном, так и в судебном порядке. То есть излишне уплаченные суммы налога должны пойти на погашение этих, казалось бы, бесперспективных долгов.
Аналогичные положения содержаться и в других статьях НК РФ, в том числе в нормах, регулирующих специальные случаи возврата сумм НДС и акцизов.
Отстаивая право продолжать отражать на лицевом счете налогоплательщика суммы недоимки и пеней, в отношении которых утрачена возможность взыскания их через суд, налоговики рассчитывают учесть эти суммы при возникновении у организаций права на возврат излишне уплаченного налога. А иначе зачем же вешать на себя лишнюю работу? Вряд ли налоговые органы надеются на то, что налогоплательщики расстанутся с деньгами по своей воле.
В данном случае нарушаются законные права и интересы налогоплательщиков, связанные с предусмотренными Налоговым кодексом РФ возвратом (зачетом, вычетом) налогов.
Кроме того, репутация неплательщика налогов отрицательно сказывается на имидже организации, что, безусловно, также нарушает интересы налогоплательщика.
...и как ее обезвредить
Статьей 4 НК РФ предусмотрено, в частности, что Правительство РФ, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Правительству РФ, исполнительным органам государственной власти РФ и местным администрациям делегировано право установления порядка признания безнадежной и списания недоимки, числящейся за налогоплательщиками, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера (ст. 59 НК РФ).
Получается, что установленные соответствующими нормативными актами правила необоснованно сузили по сравнению с нормой закона возможность признания таких недоимок безнадежными ко взысканию и их списания. Тем самым Правительство РФ и другие органы нарушили принцип, установленный ст. 4 НК РФ.
Мы также установили, что реализация этих подзаконных актов нарушает законные права налогоплательщиков.
В статье 6 НК РФ приведен перечень признаков несоответствия нормативных правовых актов о налогах и сборах данному Кодексу.
Согласно ст. 6 НК РФ правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим данному Кодексу, в частности, если такой акт:
· издан с нарушением установленного порядка;
· отменяет или ограничивает права налогоплательщиков;
· иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений Налогового кодекса РФ.
Обсуждаемые правовые акты Правительства и других соответствующих органов содержат перечисленные признаки.
Пунктом 3 ст. 6 НК РФ предусмотрено, что признание нормативного правового акта не соответствующим данному Кодексу осуществляется, в частности, в судебном порядке. Правительство РФ, а также иной орган исполнительной власти или исполнительный орган местного самоуправления, принявшие указанный акт, либо их вышестоящие органы вправе до судебного рассмотрения отменить этот акт или внести в него необходимые изменения.
Согласно п. 2 АПК РФ арбитражный суд, установив при рассмотрении дела несоответствие нормативного правового акта иному документу, имеющему большую юридическую силу, в том числе издание его с превышением полномочий, принимает судебный акт в соответствии с актом, имеющим большую юридическую силу.
На основании приведенных норм можно обозначить следующие варианты разрешения данной проблемы в пользу налогоплательщиков:
· Правительство РФ и другие органы, указанные в ст. 59 НК РФ, по своей инициативе изменяют соответствующие нормативные акты, позволяющие признавать суммы недоимки и задолженности по пеням, в отношении которых налоговые органы утратили возможность взыскать их в судебном порядке, признавать безнадежными ко взысканию и списывать с лицевых счетов налогоплательщика;
· арбитражные суды, в том числе ВАС РФ, при рассмотрении конкретных дел не будут применять нормативные акты, противоречащие ст. 59 НК РФ;
· указанные нормативные акты будут признаны не соответствующими положениям Налогового кодекса РФ по заявлениям заинтересованных лиц.
По нашему мнению, самым реальным является третий вариант.