Налогообложение операций перевозки товаров за границу и обратно вызывает много вопросов. Особенно если превозчик — иностранный партнер.
Ситуация. Организация является транспортным экспедитором, осуществляющим по заявке клиента за комиссионное вознаграждение перевозки экспортных и импортных грузов по договору транспортной экспедиции. Для выполнения заявки организация заключает договор перевозки с белорусской фирмой от своего имени, перевозка производится автомобильным транспортом. Является ли организация в данном случае налоговым агентом по НДС и налогу на прибыль?
Налог на добавленную стоимость
В соответствии с п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС.
При этом налоговая база определяется налоговыми агентами, которыми признаются организации, приобретающие на территории Российской Федерации данные товары (работы, услуги) у иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.
Поскольку обязанность налогового агента непосредственно связана с обязанностью налогоплательщика уплачивать налоги на территории Российской Федерации, при отсутствии у налогоплательщика такой обязанности отсутствуют законные основания для удержания НДС и у налогового агента.
Рассмотрим, возникает ли обязанность по уплате НДС у налогоплательщика.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Место реализации работ и услуг определяется на основании ст. 148 НК РФ.
Подпунктом 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ определено, что в целях гл. 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если услуги по перевозке и (или) транспортировке оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, в случае если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ.
В силу подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ в целях гл. 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория РФ, если услуги по перевозке (транспортировке) не перечислены в том числе в подп. 4.1 п. 1 данной статьи.
Учитывая, что перевозку экспортных и импортных грузов осуществляет иностранная, а не российская организация, операции по реализации таких услуг не признаются объектом обложения НДС в РФ, поскольку местом их реализации территория РФ не является (подп. 5 п. 1.1 ст. 148, подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1,2 ст. 161 НК РФ). Следовательно, сумма вознаграждения, уплаченная российской организацией иностранному перевозчику по этому договору, также не подлежит обложению НДС, и у нее не возникают обязанности налогового агента.
Налог на прибыль
Согласно ст. 784 и 785 ГК РФ перевозка грузов осуществляется на основании договора перевозки. По этому договору перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю). А отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную сумму.
Постоянное представительство
В том случае когда деятельность иностранных организаций по оказанию услуг перевозки грузов приводит к образованию постоянных представительств на территории РФ согласно п. 2 ст. 306 НК РФ, налог на прибыль с соответствующих доходов уплачивается непосредственно налогоплательщиком — иностранной организацией (п. 6, 8 ст. 307 НК РФ), и, следовательно, вопрос о наличии (отсутствии) статуса налогового агента у российской организации не возникает.
В соответствии с п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей гл. 25 НК РФ понимаются филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.
Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через комиссионера или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности (п. 9 ст. 306 НК РФ).
Вышеуказанные положения определены российским налоговым законодательством.
Однако, в случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у Российской Федерации (СССР) существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, наличие или отсутствие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации определяется в соответствии с положениями соответствующего международного договора, нормы которого приоритетны по отношению к нормам внутреннего законодательства Российской Федерации.
В отношениях между Российской Федерацией и Республикой Беларусь действует Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.95 (далее — Соглашение). Положения данного Соглашения в отношении порядка определения постоянного представительства в основном соответствуют положениям НК РФ.
В случае если деятельность белорусской организации на территории РФ в соответствии с вышеуказанными положениями приводит к образованию ее постоянного представительства, такая белорусская организация является самостоятельным плательщиком налога на прибыль в РФ в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, а у российской организации соответственно не возникают обязанности налогового агента.
Деятельность без образования постоянного представительства
В статье 246 НК РФ определено, что иностранные организации, не осуществляющие свою деятельность на территории РФ, но получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль в РФ.
Объектом обложения налогом на прибыль для иностранных организаций, получающих доходы от источников в РФ, признаются поступления от источников в РФ, которые определяются в соответствии с положениями ст. 309 НК РФ (ст. 247 НК РФ).
В подпункте 8 п. 1 ст. 309 НК РФ предусмотрено, что доходы от международных перевозок, полученные иностранной организацией (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в РФ), относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
При этом под международными перевозками понимаются любые перевозки, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется только между пунктами, находящимися за пределами РФ.
Таким образом, если перевозка осуществляется между пунктами, находящимися за пределами РФ, белорусская организация не является плательщиком налога на прибыль в РФ, а у российской организации, выплачивающей ей доходы, соответственно не возникает обязанностей налогового агента.
Подтверждение этому можно найти и в п. 4.7 Методических рекомендаций по применению отдельных положений гл. 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150 (далее — Методические рекомендации). В соответствии с данным пунктом «...если перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации, она в соответствии с Кодексом не рассматривается как «международная» для целей взимания налога на прибыль. Доходы иностранных организаций от таких перевозок не относятся к доходам от источников в Российской Федерации и соответственно не подлежат налогообложению в Российской Федерации».
Рассмотрим случай, когда перевозка осуществляется между пунктами, один из которых находится на территории РФ, а другой — за пределами территории РФ. Именно этот вариант понимается под «международными перевозками» в смысле подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ (п. 4.7 Методических рекомендаций). Доходы от международных перевозок, полученные иностранной организацией, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (если не образуется постоянное представительство).
Удержание и исчисление налога с доходов иностранной организации, полученных ею в связи с осуществлением международных перевозок, производятся российской организацией, выплачивающей такие доходы (налоговым агентом), в порядке, установленном ст. 310 НК РФ.
Налогообложение доходов иностранных организаций, полученных в связи с осуществлением ими международных перевозок, производится у источника выплаты в РФ по ставке 10% с полной суммы выплачиваемого дохода (п. 1 ст. 310 и подп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ).
Таковы требования российского налогового законодательства.
Вместе с тем если перевозку осуществляет иностранная организация — резидент государства, с которым у Российской Федерации заключен и действует международный договор, содержащий положения, касающиеся налогообложения и сборов, то в соответствии со ст. 7 НК РФ положения такого международного договора имеют приоритетное значение (по отношению к положениям налогового законодательства РФ) при налогообложении в Российской Федерации доходов такой иностранной организации.
В статье 8 Соглашения предусмотрено, что прибыль предприятия Договаривающегося Государства от эксплуатации в международных перевозках транспортных средств, указанных в подп. «ж» п. 1 ст. 3 Соглашения, облагается налогом только в этом Государстве.
Для целей Соглашения прибыль от международных перевозок включает доходы, полученные от прямого использования, сдачи в аренду или использования в любой другой форме транспортных средств, а также использования, содержания или сдачи в аренду контейнеров и относящегося к ним оборудования.
На основании подп. «ж» п. 1 ст. 3 Соглашения термин «международная перевозка» означает любую перевозку, осуществляемую предприятием Договаривающегося Государства, кроме случаев, когда перевозка осуществляется между пунктами, расположенными в одном и том же Договаривающемся Государстве.
Таким образом, от налогообложения у источника выплаты в РФ могут освобождаться доходы, выплачиваемые белорусской компании за осуществленные ею международные перевозки, при условии что такие перевозки согласно подп. «ж» п. 1 ст. 3 Соглашения подпадают под определение термина «международная перевозка» для целей применения указанного Соглашения.
Если белорусская фирма осуществляет перевозки на собственном автотранспорте между пунктами, расположенными в двух разных государствах, одним из которых является Россия, то в этом случае перевозка подпадает под определение «международная перевозка» в смысле, придаваемом ему Соглашением, а, следовательно, прибыль от эксплуатации в международных перевозках транспортных средств, полученная резидентом Республики Беларусь от источников в Российской Федерации, облагается налогом только в Республике Беларусь.
Освобождение от налогообложения указанных доходов у источника выплаты в РФ осуществляется в порядке, установленном п. 1 ст. 312 НК РФ.
В соответствии с этим пунктом при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она постоянно находится в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.
Компетентным органом для целей применения положений Соглашения применительно к Республике Беларусь является Главная государственная налоговая инспекция или ее уполномоченный представитель (подп. «ii» подп. «и» п. 1 ст. 3 Соглашения).
В случае когда на момент выплаты дохода иностранной организации российская организация — источник выплаты дохода не располагает подтверждением, предусмотренным п. 1 ст. 312 НК РФ, то на основании ст. 310 НК РФ она обязана произвести удержание налога у источника выплаты по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 310 НК РФ.
При получении такого подтверждения от иностранной организации налоговым агентом до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, налог у источника выплаты в РФ не удерживается.
Соответственно, если до момента выплаты дохода в распоряжении российской организации будет иметься документ, подтверждающий факт постоянного местонахождения перевозчика в Республике Беларусь, российская организация, хоть и остается при этом налоговым агентом, не обязана удерживать налог на прибыль при выплате дохода белорусскому перевозчику.
В соответствии со ст. 24, 289 и 310 НК РФ налоговые агенты обязаны в установленные сроки представлять в налоговый орган по месту своего учета информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов.
Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@, Инструкция по ее заполнению — Приказом МНС России от 03.06.2002 № БГ-3-23/275.
Согласно Инструкции налоговый расчет составляется в отношении любых выплат от источников в РФ в пользу иностранной организации. Поэтому в случае применения положений международных договоров Российской Федерации налоговый агент не освобождается от обязанности представления в налоговые органы указанного налогового расчета.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент на основании п. 5 ст. 24 НК РФ несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.
В рассматриваемой ситуации российская организация является транспортным экспедитором, осуществляющим организацию перевозки за вознаграждение, то есть посредником между заказчиком перевозки, фактически являющимся источником дохода перевозчику, и исполнителем — белорусской организацией. При этом договор заключен от имени экспедитора, деньги перевозчику выплачиваются также экспедитором. Возникает вопрос: кто заказчик перевозки или экспедитор будет являться налоговым агентом?
В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ налоговым агентом будет являться организация, выплачивающая доход, в данном случае — экспедитор, так как именно он является стороной по договору с перевозчиком. Подтверждение можно найти в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 08.10.2001 № А42-2685/01-26, ФАС Московского округа от 11.04.2001 № КА-А40/1396-01. Данные решения принимались исходя из Закона о налоге на прибыль, действовавшего до вступления в силу гл. 25 НК РФ, но вместе с тем положения, содержащиеся в гл. 25 НК РФ, в этой части принципиально не отличаются от положений действовавшего ранее законодательства.